Na početku postaviću retoričko pitanje, da li organ koji sprovodi neki postupak (procesne radnje) sme da vrši manipulacije procesom koje mogu dovesti do povrede prava lica u postupku?
Pre analize, ograda. Ovim komentarom nikako ne želim nipodaštavati nečije znanje i umeće te kognitivne ili logičke sposobnosti, niti neku konkretnu osobu (ili više njih) izvrgnuti ruglu ili optužiti za nešto. Posredi je samo iznošenje činjenica, te konstatacije i citiranje onoga što je neko uradio, ili je negde napisano, onoga što stoji u propisima, te postavljanje retoričkih pitanja. Sva izneta razmišljanja i stavovi predstavljaju stručnu analizu, te vrednosni sud autora teksta i kritički osvrt, dat u najboljoj nameri u cilju poboljšanja našeg pravnog sistema. Jedino to i ništa drugo.
Svi izrazi u tekstu upotrebljeni su rodno odnosno polno neutralno i generički (označavaju status, funkciju, zanimanje i sl. a ne konkretno lice).
Pod izrazom “propis”, podrazumevam svaku vrstu opšteg akta, odnosno akta opšte pravne snage, kako zakone, tako i podzakonske akte (uredbe, pravilnici, odluke…)., te potvrđene međunarodne ugovore i konvencije koji se primenju kod nas. Skraćenica RS označava Republiku Srbiju, a objašnjenje za druge skraćenice će biti dato pri njihovoj prvoj upotrebi.
U ovom tekstu ću se pozabaviti jednim “tehničkim” problemom. Reč je o tome da se pismena u poreskim postupcima (zapisnici o izvršenom postupku poreske kontrole i poreska rešenja) ne dostavljaju u skladu sa zakonom a što može uticati na tok postupka i prava lica na koga se ti akti odnose.
Ovde naime analiziram „čudnu“ praksu poreskih organa kod dostave pismena (zapisnici, rešenja i sl.), ostavljanjem istih u poštansko sanduče. Kao najčudnije navešću ono što sprovode odeljenja u sastavu Sekretarijata za javne prihode grada Beograda pri dostavi rešenja o porezu na imovinu fizičkih lica. Ista se samo ubacuju u poštanske sandučiće, a na njima se mašinski (štampačem) osim podataka primaoca štama i nešto što se zove „datum prijema“. Dakle, poreski organ pretpostavlja kada je pismeno primljeno. Čak i da je reč o prijemu od strane poštanskog operatora koju dostavu treba da izvrši, ne može poreski organ sam i unapred da potvrđuje da je operateru nešto uručio radi dostave, već to mora činiti operater svojim pečatom. Ali krenimo redom.
1. Šta su poreski postupak i poreski akti?
Ovde je reč o postupcima koje sprovode Poreska uprava u sastavu Ministarstva finansija RS i lokalni organi zaduženi za naplatu javnih prihoda (u daljem tekstu: poreski organi). Znači, pretpostavka je da se primenjuju odredbe Zakona o poreskom postupku i poreskoj administraciji (“Sl. glasnik RS”, br. 80/2002, 84/2002-ispr, 23/2003-ispr, 70/2003, 55/2004, 61/2005, 61/2007, 20/2009, 53/2010,101/2011, 2/2012-ispr., 93/2012, 47/2013, 108/2013, 68/2014, 105/2014, 91/2015-aut.tumačenje, 112/2015, 15/2016, 108/2016, 30/2018, 95/2018, 86/2019, 144/2020 i 96/2021) – u daljem tekstu: ZPPPA, uz shodnu primenu Zakona o opštem upravnom postupku (“Sl. glasnik RS”, br. 18/2016 i 95/2018-aut.tumačenje) – u daljem tekstu: ZUP.
Jer, član 1. ZPPPA propisuje da se tim zakonom uređuju postupak utvrđivanja, naplate i kontrole javnih prihoda na koje se ovaj zakon primenjuje (znači poreski postupak), te prava i obaveze poreskih obveznika, registracija poreskih obveznika i poreska krivična dela i prekršaji. ZPPPA seprimenjuje (čl. 2. i 2a) na sve javne prihode i na kamate po osnovu dospelog, a neplaćenog poreza i troškove postupka prinudne naplate poreza, odnosno poreze i sporedna poreska davanja koje naplaćuje Poreska uprava (ako drugim poreskim zakonom nije drukčije uređeno), ali i na izvorne javne prihode jedinica lokalne samouprave koje te jedinice utvrđuju, naplaćuju i kontrolišu u javnopravnom odnosu, kao i na sporedna poreska davanja po tim osnovama, uključujući i izvorne javne prihode koje jedinice lokalne samouprave utvrđuju, naplaćuju i kontrolišu u postupcima u kojima donose poreske akte, poreske upravne akte, kao i druge akte u upravnom postupku. Znači možemo reći da poreski postupak predstavlja nekakvu proceduru u kojoj se kontrolišu, utvrđuju i naplaćuju javni prihodi.
A prema članu 3. ZPPPA ako ovim zakonom nije drukčije propisano, poreski postupak se sprovodi po načelima i u skladu sa odredbama zakona kojim se uređuje opšti upravni postupak, odnosno u skladu sa odredbama zakona kojim se uređuje inspekcijski nadzor.
A šta je poreski akt? Prema članu 34. ZPPPA poreski akt je poresko rešenje, zaključak, nalog za poresku kontrolu, zapisnik o poreskoj kontroli i drugi akt kojim se pokreće, dopunjuje, menja ili dovršava neka radnja u poreskom postupku. Poreski upravni akt je akt o pojedinačnim pravima i obavezama poreskog dužnika iz poreskopravnog odnosa (poresko rešenje i zaključak).
2. Kako se pravilno dostavljaju poreski akti?
Član 36. ZPPPA kaže, poreska akta dostavljaju se poreskom obvezniku slanjem preporučene pošiljke, obične pošiljke ili preko službenog lica poreskog organa, odnosno na adresu elektronske pošte poreskog obveznika, preko portala Poreske uprave, odnosno preko jedinstvenog elektronskog sandučića (ako su ispunjeni određeni uslovi, recimo saglasnost i registracija obveznika za taj vid dostave itd.). Ovde ću se fokusirati na dostavu pismena, te u tom smislu, poreski akt smatra se dostavljenim kada se uruči poreskom obvezniku ili njegovom zastupniku ili punomoćniku. Ako se dostavljanje poreskog akta vrši slanjem preporučene pošiljke, poreski akt smatra se dostavljenim danom uručenja, a ako uručenje nije bilo moguće, ponoviće se slanjem poreskog akta preporučenom pošiljkom, a poreski akt smatra se dostavljenim 15-og dana od dana predaje poreskog akta pošti, bez obzira da li je bilo moguće uručenje poreskom obvezniku. Ako se dostavljanje poreskog akta vrši slanjem obične pošiljke, poreski akt smatra se dostavljenim po isteku roka od 15 dana od dana predaje poreskog akta pošti.
Dostavljanje poreskog akta poreskom obvezniku – pravnom licu i preduzetniku vrši se na adresu njegovog sedišta upisanu u propisanom registru, odnosno na registrovanu adresu za prijem pošte, a dostavljanje fizičkom licu vrši se na adresu njegovog prebivališta, odnosno boravišta. Ako je poreski obveznik pravno lice, poreski akt smatra se dostavljenim i kada se uruči odgovornom licu, odnosno licu zaposlenom kod pravnog lica.
Ako je poreski obveznik fizičko lice, uključujući i preduzetnika, poreski akt smatra se dostavljenim i kada se uruči punoletnom članu njegovog domaćinstva, odnosno licu zaposlenom kod preduzetnika.
Dostavljanje se smatra urednim i kada napred navedena lica odbiju da prime poreski akt ili odbiju da potpišu prijem poreskog akta, ako lice koje vrši dostavljanje o tome sačini službenu belešku.
Kako je poreski postupak jedna vrsta upravnog postupka, na ono što nije posebno uređeno ZPPPA primenjuju se odredbe ZUP, tako da ću ovde pomenuti samo neka pravila iz ZUP koja dopunjuju odredbe ZPPPA.
Načini dostavljanja prema članu 72. ZUP su lično, posredno i javno. Lično i posredno dostavljanje organ vrši se preko svog službenog lica ili preko poštanskog operatora ili elektronskim putem. Primalac pismena može biti samo izuzetno pozvan da preuzme pismeno, ako to nalažu priroda ili značaj pismena. U pogledu vremena dostavljanja, član 74. kaže da se isto vrši isključivo radnim danom od 8 do 20 sati, a van tog vremena samo kod naročito važnih razloga.
Lično dostavljanje (član 75. ZUP) sastoji se od uručenja pismena licu kome je ono naslovljeno (primalac) a obavezno je kada od dana dostavljanja počinje da teče rok koji ne može da se produži i onda kada je to zakonom predviđeno. Ako primalac pismena odbije uručenje, službeno lice organa ili poštanski operator (dostavljač) o tome sačinjava belešku i potom ostavlja obaveštenje na mestu na kome je pismeno trebalo da bude uručeno, u kome naznačava lično ime primaoca, podatke kojim se pismeno identifikuje, prostoriju unutar organa u kojoj pismeno može da se preuzme, rok u kome se preuzimanje može izvršiti i datum kada je obaveštenje ostavljeno. Ako službeno lice organa ili poštanski operator (dostavljač) ne zatekne primaoca pismena na adresi na kojoj je trebalo da mu se uruči pismeno, dostavljač će ponovo pokušati dostavu u roku od 24 sata. Ako se primalac pismena ponovo ne zatekne na adresi na kojoj je trebalo da mu se uruči pismeno, dostavljač o tome sačinjava belešku i potom ostavlja obaveštenje na mestu na kome je pismeno trebalo da bude uručeno, u kome naznačava lično ime primaoca, podatke kojim se pismeno identifikuje, prostoriju unutar organa u kojoj pismeno može da se preuzme, rok u kome se preuzimanje može izvršiti i datum kada je obaveštenje ostavljeno. Smatra se da je lično dostavljanje izvršeno kada istekne 15 dana od kad je obaveštenje ostavljeno na mestu na kome je pismeno trebalo da bude uručeno.
Prema članu 76. ZUP posredno dostavljanje (preko drugog lica) vrši se kada lično dostavljanje nije obavezno, a primalac nije pronađen na adresi na kojoj je trebalo da mu se uruči pismeno.
Dostavnica, u smislu člana 77. ZUP, je potvrda o tome da je lično ili posredno dostavljanje izvršeno, koja sadrži lično ime i adresu lica i podatke kojim se indentifikuje uručeno pismeno. Potpisuju je dostavljač i primalac ili drugo lice kome je pismeno uručeno. Pored toga oni brojevima i slovima na dostavnici unose datum kada im je pismeno uručeno. Ako primalac ili drugo lice kome je pismeno uručeno odbije da potpiše dostavnicu, dostavljač to beleži na dostavnici i brojevima i slovima ispisuje datum uručenja pismena, čime se smatra da je dostavljanje uredno izvršeno. Dostavnica može biti i u elektronskom obliku.
Javno dostavljanje, u skladu sa članom 78. ZUP, sastoji se od objavljivanja pismena na web prezentaciji i oglasnoj tabli organa a vrši se:
1) ako nijedan drugi način dostavljanja nije moguć;
2) ako se dostavlja rešenje koje se tiče većeg broja lica koja nisu poznata organu, a dostavljanje na drugi način nije bilo moguće ili odgovarajuće;
3) u drugim slučajevima određenim zakonom.
Pismeno može da se objavi i u službenom glasilu, dnevnim novinama ili na drugi pogodan način. Smatra se da je javno dostavljanje izvršeno kada istekne 15 dana od kada je pismeno objavljeno na web prezentaciji i oglasnoj tabli organa, osim ako organ iz opravdanih razloga ne produži taj rok.
Bitno je pomenuti da se prema članu 71. ZUP, obaveštavanje preporučenom poštom izjednačava sa dostavljanjem. Smatra se da je pismeno koje je upućeno običnom poštom primalac primio sedmog dana od kada je predato poštanskom operatoru, ako je upućeno na adresu u RS, odnosno petnaestog dana od kada je predato poštanskom operatoru ako je upućeno na adresu u inostranstvu. Primalac može da dokazuje da je pismeno kasnije primio, odnosno da ga nije primio. Smatra se da je pismeno koje je upućeno preporučenom poštom primljeno na dan koji stoji u potvrdi o prijemu pošiljke.
3. Čemu vodi nezakonita procedura?
Ako je protiv nekog akta predviđeno pravo žalbe, dostavljanje postaje veoma bitno, jer od uručenja teku rokovi za izjavljivanje pravnog sredstva. Jer, prema članu 34. ZPPPA, protiv poreskog rešenja donetog u prvostepenom poreskom postupku dopuštena je žalba, kao i protiv zaključka, ako ovim zakonom nije drukčije propisano.
Znači, nepoštavanjem procedure može se izvršiti povreda prava lica u postupku (onemogućavanje prava na žalbu). Da li se to čini namerno ili iz neznanja neću razmatrati, jer se time otvara još opasnije pitanje (po pravni sistem). Samo konstatujem, ako se unapred odštampa pretpostavljeni dan dostave, a ista izvrši ko zna kada, rok za žalbu može proteći a da pismeno na koje bi žalba bila izjavljena nije uopšte ni dostavljeno.
Ovde moram ponovo da podsetim da pravo ima svoje postulate i pravila, a da nezakonit postupak ne može dovesti do zakonite posledice. Nije bitno samo da li je nešto odlučeno, već i sam postupak (procedura). Ovde nije reč o pravdi kao filozofskom pojmu, već o zakonitosti preduzetih radnji. Zakon se mora poštovati od strane svih, pa i onih koji si ovlašćeni da kontrolišu postupanja drugih i da odlučuju o njihovim pravima. A to što se nešto „obično tako radi“ ne znači da je pravilno i zakonito. Sve radnje preduzete u nekom postupku čine jednu celinu. Nijedna odredba o proceduri se ne unosi u propis radi kozmetike, već zato što ima svoje mesto i značaj u postupku.
A kod poreskih akata (rešenja i zapisnika) Poreske uprave, na kraju je obavezno predviđen deo koji treba popuniti za datum dostave, i deo za potpis lica koje je izvršilo prijem. Dakle i njihova forma upućuje na obaveznost ličnog dostavljanja. Dalje, ovi akti se po pravilu dostavljaju u službenoj (plavoj) koverti predviđenoj za obavezna lična dostavljanja (a što je i odštampano na koverti).
Ako je pošiljka samo ostavljena u poštansko sanduče, onda lično uručenje bilo kom licu nije ni pokušano, i svaka drugačija tvrdnja ili pismeno o tome predstavlja neistinu (koja bi uz povredu postupka značila i da je počinjeno ozbiljno kazneno delo). Ovako, pošto deo koverte o potvrdi prijema niko ne može da vidi, jedini relevantan je datum sa poštanskog pečata (datum prijema za ekspediciju), ali to nije datum prijema od strane obveznika, koji najranije može biti samo radni dan posle toga.
Sva sreća, po Zakonu o upravnim sporovima (“Sl. glasnik RS”, br. 111/2009), protiv konačnih poreskih akata moguće je pokrenuti upravni spor. Ali, dostavljanje je bitno i tu. Jer, i tužba Upravnom sudu mora se podneti u nekom roku (30 dana) koji teče od dostavljanja, tako da se vraćamo na gore rečeno.
4. Ima li ovde kaznenog dela?
Zanimljivo je da ZPPPA, iako propisuje razna dela za poreske obveznike, poreske posrednike, registracione organe, čak i banke, ne predviđa kaznena dela za poreske organe ako nepravilno sprovode procedure i krše prava obveznika. Ni ZUP tu nije od koristi.
Ali, Krivični zakonik (“Sl. glasnik RS”, br. 85/2005, 88/2005-ispr., 107/2005-ispr., 72/2009, 111/2009, 121/2012, 104/2013, 108/2014, 94/2016 i 35/2019) – u daljem tekstu: KZ, predviđa razna dela protiv službene dužnosti za koja su predviđene duge zatvorske kazne. Inače, dela protiv službene dužnosti mogu da izvrše službena lica, što su u smislu člana 112. KZ, lica koja u državnom ili organu lokalne samouprave vrše službene dužnosti, odnosno odlučuju o pravima, obavezama ili interesima fizičkih ili pravnih lica ili o javnom interesu. Dakle službenici poreskih organa jesu službena lica jer odlučuju o pravima i obavezama poreskih obveznika.
Neću previše analizirati, samo ću navesti da recimo, delo zloupotreba službenog položaja iz člana 359. KZ čini službeno lice koje iskorišćavanjem svog službenog položaja ili ovlašćenja, prekoračenjem granice svog službenog ovlašćenja ili nevršenjem svoje službene dužnosti pribavi sebi ili drugom fizičkom ili pravnom licu kakvu korist, drugom nanese kakvu štetu ili teže povredi prava drugog.
Nesavestan rad u službi iz člana 361. KZ, čini službeno lice koje kršenjem zakona ili drugih propisa ili opštih akata, propuštanjem dužnosti nadzora ili na drugi način očigledno nesavesno postupa u vršenju službe, iako je bilo svesno ili je bilo dužno i moglo biti svesno da usled toga može nastupiti teža povreda prava drugog ili imovinska šteta.
A kako sam naveo da se upisuju i nekakvi netačni podaci o dostavi, možda možemo govoriti i o delu falsifikovanje službene isprave iz člana 357. KZ, koje čini službeno lice koje, između ostalog, u službenu ispravu, knjigu ili spis unese neistinite podatke.
5. Umesto zaključka
Ne znam, možda je najbolje ne davati komentar, već da svako donese sopstvene zaključke. Lično ću izneti samo sopstveni utisak. Ono što se čini kod nas, odavno nije materijal za stručnu analizu (bar ne onih koji se bave pravom), već za Riplija (Ripley), za ediciju „Verovali ili ne“. Na šta me sve zajedno podseća opisao sam na kraju teksta „Vanredno stanje u Aveniji b.b.“, koji se može videti na Pravnom portalu.
Ostaje nada da će u budućnosti neko možda pročitati i ova razmatranja i, ako ne počne da radi onako kako je pravilno, možda se bar zamisli. Dok se to ne desi, svima nama mnogo sreće, jer u situacijama gde ništa ne zavisi od znanja i stručnosti i onoga što piše u zakonu, samo sreća može pomoći.
Izvor: Izvod iz propisa je preuzet iz programa „Propis Soft“ – Redakcija Profi Sistem Com.
