Iako u svojim tekstovima neprestano ukazujem na ono u čemu zakonodavna vlast, sudovi, tužilaštva, državni organi, nezavisna regulatorna tela i svi ostali, neprestano greše u pisanju i tumačenju propisa, povod za pisanje ovog komentara je drugačiji. Naime, ovde ću se pozabaviti slučajem kada, po mom mišljenju, sudije razmišljaju kreativno i rade svoj posao kako treba.
Kako za ilustraciju u komentarima uglavnom uzimam slučajeve u koje sam lično ili profesionalno uključen, podrazumeva se da za sve što opisujem i navodim ovde imam pismeni dokaz.
Pre analize, par napomena. Ovim komentarom nikako ne želim nipodaštavati nečije znanje i umeće, te kognitivne ili logičke sposobnosti, niti neku konkretnu osobu (ili više njih) izvrgnuti ruglu ili optužiti za nešto. Posredi je samo iznošenje činjenica, te konstatacije i citiranje onoga što je neko uradio (napisao), onog što stoji u propisima, te postavljanje retoričkih pitanja. Sva izneta razmišljanja i stavovi predstavljaju stručnu analizu, te vrednosni sud autora teksta i kritički osvrt, dat u najboljoj nameri u cilju poboljšanja našeg pravnog sistema. Jedino to i ništa drugo.
Svi izrazi u tekstu upotrebljeni su rodno odnosno polno neutralno i generički (označavaju status, funkciju, zanimanje i sl. a ne konkretno lice).
Pod izrazom “propis”, podrazumevam svaku vrstu opšteg akta, odnosno akta opšte pravne snage, kako zakone, tako i podzakonske akte (uredbe, pravilnici, odluke…), te potvrđene međunarodne ugovore i konvencije koji se primenju kod nas. Skraćenica RS označava Republiku Srbiju, a objašnjenje za druge skraćenice će biti dato pri njihovoj prvoj upotrebi.
U fokusu ove analize je Rešenje od 20. juna 2022. god. (u daljem tekstu: Rešenje suda) u predmetu 5 U. 33824/21, kojim je Upravni sud (u daljem tekstu: Sud) usvojio zahtev tužioca u sporu i do donošenja sudske odluke po tužbi odložio izvršenje jednog konkretnog rešenja Ministarstva finansija – Poreske uprave – Filijale Čukarica (u daljem tekstu: poresko rešenje), kojim su poreskom obvezniku (tužiocu u upravnom sporu), utvrđene neprijavljene obaveze različitih poreza, kamate na neprijavljene obaveze poreza, te naložena uplata istih i druga postupanja.
Rešenje sudaje značajno iz više razloga. Prvo, jer je Sud, odnosno postupajući sudija i članovi veća, doneo konkretnu odluku iako je ranije, rešenjem od 23. decembra 2021. god., odbio zahtev za odlaganje izvršenja poreskog rešenja u skladu sa uobičajenom praksom da se ne usvajaju ovakvi zahtevi. Drugo, jer se Sud nije držao formalizma, već prihvatio logično objašnjenje.
Budući da postupak u upravnom sporu još traje, i da Sud nije doneo presudu, ovde se neću preterano baviti time šta je sve problematično u samom poreskom rešenju.
1. O odložnom dejstvu žalbe i tužbe protiv poreskog rešenja
Zakon o upravnim sporovima („Sl. glasnik RS“, br. 111/2009) u članu 23. kaže sledeće (citat):
„Tužba, po pravilu, ne odlaže izvršenje upravnog akta protiv koga je podneta.
Po zahtevu tužioca, sud može odložiti izvršenje konačnog upravnog akta kojim je meritorno odlučeno u upravnoj stvari, do donošenja sudske odluke, ako bi izvršenje nanelo tužiocu štetu koja bi se teško mogla nadoknaditi, a odlaganje nije protivno javnom interesu, niti bi se odlaganjem nanela veća ili nenadoknadiva šteta protivnoj stranci, odnosno zainteresovanom licu.“.
Ono što je zanimljivo, isti član predviđa da izuzetno, stranka iz upravnog postupka može tražiti od suda odlaganje izvršenja upravnog akta i pre podnošenja tužbe u slučaju hitnosti i kada je izjavljena žalba koja po zakonu nema odložno dejstvo, a postupak po žalbi nije okončan.
Inače, postupak po zahtevu za odlaganje izvršenja je hitan, pa sud odlučuje rešenjem, najkasnije u roku od pet dana od dana prijema zahteva.
Ova procesna mogućnost je izuzetno značajna, jer nažalost Zakonom o poreskom postupku i poreskoj administraciji („Sl. glasnik RS”, br. 80/2002, 84/2002-isp, 23/2003-isp, 70/2003, 55/2004, 61/2005, 85/2005-dr.zakon, 62/2006-dr.zakon, 61/2007, 20/2009, 72/2009-dr.zakon, 53/2010, 101/2011, 2/2012-isp, 93/2012, 47/2013, 108/2013, 68/2014, 105/2014, 91/2015-aut.tumačenje, 112/2015, 15/2016, 108/2016, 30/2018, 95/2018, 86/2019, 144/2020 i 96/2021) – u daljem tekstu: ZPPPA, poreskim organima je dato previše ovlašćenja i ustanovljena jedna veoma lagodna pozicija, tačnije mehanizmi kojima su pokriveni neažurnost i neefikasnost u radu tih organa. A to nije ni čudo, jer je predlagač teksta konkretnog zakona upravo Ministarstvo finansija. ZPPPA u članu 140. predviđa da se protiv poreskog upravnog akta kojim je odlučeno o pojedinačnim pravima i obavezama iz poreskopravnog odnosa može podneti žalba, i da se protiv konačnog poreskog upravnog akta može se pokrenuti upravni spor, ako zakonom nije drukčije propisano. Ali avaj, niti žalba protiv prvostepenog poreskog akta (prema stavu 1. člana 147. ZPPPA) niti tužba podneta u upravnom sporu protiv konačnog poreskog upravnog akta (prema stavu 1. člana 140. ZPPPA), ne odlažu izvršenje poreskog upravnog akta.
Inače, navedene odredbe ZPPPA su u direktnoj suprotnosti sa pravilima upravnog postupka, odnosno odredbama Zakona o opštem upravnom postupku („Sl. glasnik RS“, br. 18/2016 i 95/2018-aut.tumačenje) – u daljem tekstu: ZUP , kojim je predviđeno odložno dejstvo žalbe. Citiraću član 154. ZUP:
„(1) Rešenje ne može da se izvrši dok ne istekne rok za žalbu, ako zakonom nije drukčije propisano.
(2) Žalba odlaže izvršenje rešenja i dok žalilac ne bude obavešten o rešenju kojim je odlučeno o žalbi, ako zakonom nije drukčije propisano.
(3) Kad u postupku učestvuju dve ili više stranaka sa istim zahtevima, žalba makar i jedne stranke odlaže izvršenje rešenja prema svakoj.“.
Odstupanja od odložnog dejstva žalbe u ZUP predviđeno je članom 155., kao izuzetak, za usmeno rešenje i ako bi odlaganje izvršenja stranci nanelo nenadoknadivu štetu ili teže ugrozilo javni interes. Dakle, stvari su postavljene suprotno u odnosu na ZPPPA.
A ZUP je sistemski zakon, kojim je uređen upravni postupak kao skup pravila koja državni organi i organizacije, organi i organizacije pokrajinske autonomije i organi i organizacije jedinica lokalne samouprave, ustanove, javna preduzeća, posebni organi preko kojih se ostvaruje regulatorna funkcija i pravna i fizička lica kojima su poverena javna ovlašćenja primenjuju kada postupaju u upravnim stvarima. A poreski postupak je samo varijanta upravnog postupka. Dakle, ovo je nešto o čime je trebalo da se pozabavi Ustavni sud, ali…
2. Kada se može odložiti izvršenje poreskog rešenja?
U konkretnom slučaju, tužilac u upravnom sporu obratio se Sudu sa novim zahtevom za odlaganje izvršenja poreskog rešenja, jer je situacija u kojoj se nalazio bila kritična, zato što je očekivao blokadu računa i prodaju popisane imovine. Iako nije imao novih dokaza, osim finansijskog izveštaja za 2021. god. (pošto su u međuvremenu predati novi finansijski izveštaji) gde se mogu videti ukupni prihodi i rashodi društva. Sve što je bilo relevantno u pogledu tog predloga već je priloženo uz tužbu. Mogao je samo bolje obrazložiti zahtev.
Sud je u svom prethodnom rešenju od 23. decembra 2021. god., kojim je odbio zahtev za odlaganje izvršenja poreskog rešanja, već konstatovao da je reč o jednostranačkom upravnom sporu u kom protivna stranka, odnosno zainteresovano lice ne postoji. Ali, problem je bio stanovište Suda da naplata poreskog dugovanja jeste u javnom interesu, te da je potrebno da tužilac dokaže sve ono na šta ukazuje.
A kako pružiti dokaze da odlaganje nije protivno javnom interesu? Takav dokument niko neće izdati niti postoji postupak u kome bi bio donešen. Bolje je postaviti pitanje koji je javni interes da se poresko rešenje izvrši pre okončanja spora? Koliki god iznos poreske obaveze bio, skoro pa nikad nije reč o iznosu koji je neophodno naplatiti da bi država funkcionisala. Znači da takvog interesa nema. Kamata na neplaćeni dug svako ide, inflacije prema tvrdnji Narodne banke Srbije (u daljem tekstu: NBS) skoro da nema, a i da ima, formula za obračun zatezne kamate iz ZPPPA pokriva istu (i to uvećanu zbog načina obračuna). Naime, član 75. ZPPPA, predviđa da se na iznos manje ili više plaćenog poreza i sporednih poreskih davanja, osim kamate, obračunava se i plaća kamata po stopi jednakoj godišnjoj referentnoj stopi NBS, uvećanoj za deset procentnih poena, primenom prostog interesnog računa od sto. Neću se sada baviti time šta je zakonodavac hteo da kaže kada je napisao: „osim kamate, obračunava se i plaća kamata“. Nespretno je napisano, pa može zvučati da se plaćaju neke dve kamate. A u stvari, želeli su reći (nadam se bar) da se kamata obračunava i plaća na sva potraživanja osim na dospele neplaćene kamate, što je neko opšte pravilo (zabrana anatocizma).
Samo ću konstatovatida i ovde za poreske organe, odnosno državu čiju kasu pune, važe drugačija pravila. Jer, Zakon o zateznoj kamati („Sl. glasnik RS“, br. 119/2012), predviđa da dužnik koji zadocni sa ispunjenjem novčane obaveze u dinarima, plaća zateznu kamatu na godišnjem nivou u visini referentne kamatne stope NBS uvećane za osam procentnih poena. Da li bi i ovim trebalo da se pozabavi Ustavni sud?
Kako god, državni budžet neće ništa izgubiti ako naplata ne bude odmah već kasnije, može samo da dobije više (zbog kamate).
S druge strane, izvršenje konkretnog poreskog rešenja, prema onome što je izneto u tužbi i priloženim dokazima, potencijalno (da ipak ne kažem sigurno) bi nanelo štetu javnom interesu. Jer, svu štetu (i direktnu i izgubljenu dobit) koja iz toga nastane država na kraju mora da naknadi iz budžeta (iz ostvarenih javnih prihoda). Znači, tu pričamo o očitom javnom interesu.
I na kraju, najvažnije. Kako dokazati da se izvršenjem poreskog rešenja trpi, ne bitna, već nenadoknadiva ekonomska šteta? To je naprosto nemoguće bez veštačenja kojim bi bilo sagledano sve i date predikcije za ono što može biti ostvareno u budućnosti i sl. Dakle, nešto što je nemoguće učiniiti brzo (a stvar je hitna) i što se opet zasniva na verovatnoći. Dakle, jedino što je moguće, to je stvari učiniti verovatnim, i to, ne dokazima, već opet detaljnijim obrazloženjem.
U konkretnom slučaju, tužilac u upravnom sporu jednostavno nema toliko novčanih sredstava iz kojih bi se iznosi utvrđeni poreskim rešenjem mogli naplatiti, niti odjednom niti toliko sredstava može ostvariti u dužem vremenskom periodu, sve i da ne plaća ništa drugo (plate, zakupe, troškove…), već samo poreski dug. Ukupan iznos (dug plus kamate) koji se po rešenju mora platiti je skoro kao godišnji bruto prihod istog. Ali, privredno društvo nema samo prihode, već i rashode, ne može se sav prihod preusmeriti negde, jer društvo mora da vrši tekuća plaćanja da bi funkcionisalo.
Jer, ono što se mora uzeti u obzir je i delatnost, u konkretnom slučaju reč je o auto školi. Izvršenjem poreskog rešenja najpre dolazi do blokade tekućeg računa privrednog društva, dakle isto ne može više da plaća svoje obaveze. Npr. gorivo bez koga nema časova obuke. Dalje, ako se ne plati zakup poslovnog prostora, gube se poligon i učionice koji su uslov za akreditaciju škole od strane Ministarstva unutrašnjih poslova, znači automatski se gubi i dozvola za rad. Ista stvar je i sa registracijom vozila. A ako društvo ne radi onda nema ni nema tekućih prihoda, znači jedini način da se iznosi naplate je prinudna prodaja imovine društva, a to su vozila za obuku (društvo nema druge imovine), koja su popisana od strane poreskih organa na ime obezbeđnja naplate poreskog duga. A ako se vozila prodaju, kako i čime da to privredno društvo nastavi sa radom bez obzira ko je u pravu? Ovde je reč o sredstvima za rad, o onom čime se ostvaruje prihod. Tu je stečaj neminovan, i to vema brzo.
I Sud je uvažio iznete argumete, i u svom rešenju kaže (citat):
„ […] Upravni sud je našao da su ispunjeni uslovi za odlagaje izvršenja, kumulativno propisisani odredbom čl. 23. st. 2. Zakona o upravnim sporovima, budući da iz Bilansa uspeha […] proizilazi […] da bi izvršenjem rešenja čije se odlaganje traži, tužilac bio onemogućen da obavlja delatnost, na osnovu koje ostvaruje prihode, a odlaganje izvršenja nije protivno javnom interesu, budući da poreski organ može odrediti i mere obezbeđenja radi naplate utvrđenog poreskog potraživanja, u skladu sa zakonom, a nema protivne strane, niti zainteresovanog lica, kojima bi se odlaganjem prvostepenog rešenja nanaela veća ili nenadoknadiva šteta. […]“.
3. Šta je još zanimljivo?
Inače, samo poresko rešenje u konkretnom slučaju je i više nego sporno, ali time ću se baviti kada upravni spor bude okončan, da ovaj tekst ne bi bio protumačen kao neka vrsta pritska na Sud. Pogotovo što u ovom slučaju, zbog iznetih dokaza, postoji mogućnost da Sud odlučuje o samoj upravnoj stvari (o postojanju poreske obaveze), tj. da presudom reši upravnu stvar (spor pune jurisdikcije).
Samo ću navesti par zanimljivosti. Prvo, konkretni poreski postupak razvlači se godinama, a prvostepno poresko rešenje je čak i ukidano po žalbi, ali je nažalost ponovo doneto gotovo identično (razlika je minimalna, i to samo u iznosima navodne poreske utaje), a da pri tom prvostepeni organ nije uradio ono što je drugostepeni naložio. Kao dodatno sredstvo pritiska na poreskog obveznika da prizna dug, podneta je krivična prijava protiv odgovornog lica u pravnom licu (direktora i suosnivača), iako „neizvršena“ poreska obaveza još uvek nije pravosnažno utvrđena. Ali, u toku rada na navedenom predmetu u tužilaštvu urađene su neke stvari koje su poreski organi uporno odbijali da urade, a što je sve vreme predlagano od strane poreskog obveznika (tužioca). Naime, poreski organ nije hteo (neznano zašto), a mogao je tačno da utvrdi činjenično stanje. Jer, postoji sva dokumentacija o svemu što je rađeno (i sva je predata odnosno stavljena na uvid poreskim inspektorima), sav prihod je evidentiran preko fiskalne kase (iako takva obaveza nije postojala u posmatranom periodu za auto škole), tako da se proverom i sravnjenjem dokumetacije moglo utvrditi sve ono što je utvrđeno nekavim „vrednovanjem“ (procenom, te množenjem i sabiranjem svega i svačega) po metodologiji koja nema uporište u propisima. Pošto je krivični postupak ipak ozbiljna stvar, postupajući zamenik javnog tužioca, naložila je veštačenje u cilju utvrđivanja tačne poreske obaveze i postojanja navodne poreske utaje. I imenovani veštak je utvrdio da u posmatranom periodu kod poreskog obveznika (tužioca):
– nije naplaćivan iznos u gotovom a da isti nije i uplaćen na tekući račun, odnosno da je sav pazar uplaćen,
– ništa nije zadržano za lične potrebe osnivača i direktora,
– nije došlo do izbegavanja plaćanja obaveza po osnovu poreza na dohodak građana odnosno na prihode od kapitala.
Inače, kako cela konstrukcija te „poreske utaje“ počiva na novcu koji je navodono primljen a nije uplaćen na račun, izneto automatski znači da ne postoje ni obaveze po osnovu poreza na dobit pravnih lica, jer reč je o istom navodno utajenom iznosu koji se oporezuje po dva osnova (kao isplata dobiti pravnog lica i kao prihod fizičkog lica kome je isplaćena ta dobit).
A pitanje navodne utaje poreza na dodatu vrednost (PDV) tužilaštvo nije ni razmatralo, jer je odmah bilo jasno da ne postoji delo u vezi s tim. Inače, nalaz veštaka posredno potire i postojanje obaveze po osnovu PDV, koja takođe počiva na tim „neuplaćenim“ sredstvima. Ali, ovim ću se detaljnje baviti drugom prilikom, kad se završi sudski postupak, jer „greške“ koje Poreska uprava pravi su toliko velike da zavređuju seriju komentara.
4. Umesto zaključka
Iako svoje komentare obično završavam utiskom o tome na šta me podseća ono što se čini kod nas, i što nije baš pozitivno ni ohrabrujuće, ovakva postupanja govore da i dalje postoji kvalitet i profesionalizam u domaćem pravosuđu, što daje tračak nade da stvari mogu krenuti na bolje.
Iako me profesionalno iskustvo tera na pesimizam, moram reći da tračak nade daje i Odgovor sa sednice Krivičnog odeljenja Vrhovnog kasacionog suda od 11. jula 2022. god., gde navedeni sud kaže da se polovina raspona kazne iz člana 55a stav 1. Krivičnog zakonika („Sl. glasnik RS“, br. 85/2005, 88/2005-ispr., 107/2005-ispr., 72/2009, 111/2009, 121/2012, 104/2013, 108/2014, 94/2016 i 35/2019) može izračunati tako što se od maksimuma propisane kazne oduzme minimum iste, ta razlika podeli sa dva, a potom se na taj rezultat doda minimalna kazna. Inače, ovo novo tumačenje je drugačije od stava koji je isto odeljenje tog suda zauzelo 30. novembra 2020. god. a identično onome što je moja malenkost zaključila u komentaru „Koliko je teško izračunati polovinu raspona kazne?“, koji je prvobitno objavljen u časopisu “Advokatska kancelarija“, br. 91, mart 2022., a potom i na Pravnom portalu, gde sam se bavio spornim pitanjem oko kog je zauzet konkretni stav. Da li je navedeni komentar imao uticaj na promenu stava, ili ne, nije ni bitno, poenta pisanja istog nije želja za priznanjem zasluga, već da je napravljen pomak, da je pravna sigurnost bar malo bolja posle toga.
Izvor: Izvod iz propisa je preuzet iz programa „Propis Soft“ – Redakcija Profi Sistem Com.
