Sećate li se čuvene scene iz filma „Maratonci trče počasni krug“, kada se čita Pantelijin testament, u kom on sve ostavlja samom sebi? E danas, kako stvari stoje, naši poreski organi bi ga oporezovali i za to.
Kad god pomislim da sam sve video i čuo, desi se nešto poput ovog o čemu pišem sada. Konkretan povod za ovaj komentar je Mišljenje br. 011-00-718/2022-04 od 12. avgusta 2022. god. (u daljem tekstu: Mišljenje), koje je dalo Ministarstvo finansija, а objavljeno u Biltenu Ministarstva finansija, br. 7-8, jul-avgust 2022. god. Citiraću deo Mišljenja koji predstavlja zaključak:
„[…] U skladu sa Zakonom o porezu na dodatu vrednost […], na uvoz slike „Blagoveštenski sabor u Sremskim Karlovcima 1861” autora Vlaha Bukovca, koja je ukradena i izneta iz Republike Srbije, a koja se po odluci javnog tužilaštva u Cirihu vraća Muzeju Vojvodine, PDV se obračunava i plaća po opštoj stopi PDV od 20%, s obzirom da za uvoz ovog dobra Zakonom nije propisano poresko oslobođenje. “.
U daljem delu Mišljenja samo su citirane odredbe čl. 3., 7., 23. i 26. Zakona o porezu na dodatu vrednost („Sl. glasniku RS“, br. 84/2004, 86/2004-ispr., 61/2005, 61/2007, 93/2012, 108/2013, 68/2014-dr.zakon, 142/2014, 83/2015, 108/2016, 113/2017, 30/2018, 72/2019 i 153/2020) – u daljem tekstu: Zakon.
Pre analize, par napomena. Sve ograde date u napomeni na stranici „PRAVILA KORIŠĆENJA PRAVNOG PORTALA“, odnosno koje sam davao u prethodnim autorskim tekstovima objavljenim na Pravnom portalu (u vezi očekivanja, namera, motiva, svrhe i manira pisanja teksta, odsustva namere izvrgavanja ruglu i optuživanja, o tome šta predstavlja izneto, rodne i polne neutralnosti upotrebljenih izraza, itd.), važe i ovde. Pod izrazom “propis”, podrazumevam svaku vrstu opšteg akta, odnosno akta opšte pravne snage, kako zakone, tako i podzakonske akte (uredbe, pravilnici, odluke…)., te potvrđene međunarodne ugovore i konvencije koji se primenju kod nas. Skraćenica RS označava Republiku Srbiju, a objašnjenje za druge skraćenice će biti dato pri njihovoj prvoj upotrebi. Svi tekstovi koje navodim dostupni su (ili će biti uskoro) na Pravnom portalu.
1. Na šta se plaća PDV?
Prema članu 1. Zakona, porez na dodatu vrednost (u daljem tekstu: PDV) je opšti porez na potrošnju koji se obračunava i plaća na isporuku dobara i pružanje usluga, u svim fazama proizvodnje i prometa dobara i usluga, kao i na uvoz dobara, osim ako ovim zakonom nije drukčije propisano.
Po članu 2. Zakona, prihod od PDV pripada budžetu RS.
Predmet oporezivanja PDV po članu 3. Zakona su isporuka dobara i pružanje usluga (promet dobara i usluga) koje poreski obveznik izvrši u RS uz naknadu, u okviru obavljanja delatnosti i uvoz dobara u RS.
Uvoz dobara u skladu sa članom 7. Zakona predstavlja svaki unos dobara u carinsko područje RS.
Članom 26. Zakona predviđena su poreska oslobođenja, pa tako, PDV se ne plaća na uvoz dobara:
– čiji promet je oslobođen PDV u skladu sa članom 24. stav 1. tač. 5), 10), 11) i 13)-16g): uvoz u slobodne zone, isporuke servisiranje, popravke, održavanje, čarterisanje i iznajmljivanje letilica i brodova u međunarodnom saobraćaju i promet dobara i usluga za iste, isporuke zlata Narodnoj banci Srbije, promet dobara i usluga za službene potrebe diplomatskih i konzularnih predstavništava, međunarodnih organizacija i lične potrebe njihvog osoblja, promet u vezi donacija, kredita, zajmova RS i sl; i članom 25. stav 1. tač. 1) i 2) i stav 2. tač. 5) i 10): promet novca i kapitala kod poslovanja i posredovanja u poslovanju zakonskim sredstvima plaćanja, osim papirnog i kovanog novca koji se ne koristi kao zakonsko sredstvo plaćanja ili ima numizmatičku vrednost te prenosa virtuelnih valuta i zamene virtuelnih valuta za novčana sredstva u skladu sa zakonom kojim se uređuje digitalna imovina;
– koja se uvoze na osnovu ugovora o donaciji, odnosno kao humanitarna pomoć u skladu sa zakonom kojim se uređuju donacije, odnosno humanitarna pomoć;
– koja su izvezena, a koja se u RS vraćaju neprodata ili zato što ne odgovaraju obavezama koje proističu iz ugovora, odnosno poslovnog odnosa na osnovu kojeg su bila izvezena;
– koja se, u okviru carinskog postupka, unose u slobodne carinske prodavnice;
– po osnovu zamene i popravke u garantnom roku;
– čija se isporuka vrši preko prenosne, transportne i distributivne mreže, i to: električne energije, prirodnog gasa i energije za grejanje, odnosno hlađenje;
– koja se, u okviru carinskog postupka, privremeno uvoze i ponovo izvoze, kao i stavljaju u carinski postupak aktivnog oplemenjivanja;
– koja se, u okviru carinskog postupka, privremeno izvoze i u nepromenjenom stanju ponovo uvoze;
– za posebne namene, na osnovu odluke Vlade RS;
– u okviru carinskog postupka, nad tranzitom robe;
– za koja je, u okviru carinskog postupka, odobren postupak carinskog skladištenja;
– za koja je u skladu sa čl. 245. i 246. stav 1. tačka 6) Carinskog zakona („Sl. glasnik RS”, broj 95/2018, 91/2019-dr.zakon, 144/2020 i 118/2021) propisano oslobođenje od carine, osim na uvoz motornih vozila.
Član 245. Carinskog zakona predviđa oslobođenje od plaćanja uvoznih dažbina za fizička lica – npr. putnike (strane i domaće državljane) u odnosu na predmete koji služe njihovim ličnim potrebama za vreme putovanja, nisu namenjeni preprodaji, pošiljke male vrednosti i sl., i nije od značaja za ovu analizu.
Član 246. Carinskog zakona jezanimljiviji, jer su njime predviđena oslobođenja od plaćanja uvoznih dažbina za pravna i druga lica, pored ostalih organizacija (Crveni krst i druge humanitarne, vatrogasne i spasilačke organizacije, naučne, sportske, prosvetne, kulturne i zdravstvene ustanove i sl.), i za muzeje i umetničke galerije – na zbirke, delove zbirki i pojedinačne predmete koji su njima namenjeni, kao i arhive – za arhivski materijal.
Međutim, kao što smo gore videli Zakon predviđa oslobođenje od PDV kod uvoza samo za one iz tačka 6) stava 1. člana 246. Carinskog zakona, tj. za pravna lica, na robu koju besplatno prime iz inostranstva ili je nabave od sredstava koja su dobila iz inostranstva kao novčanu pomoć, ako je namenjena otklanjanju posledica prouzrokovanih elementarnim nepogodama (zemljotresi, poplave, suše, ekološki udesi i sl.), ratom ili oružanim sukobom, pod uslovom da Vlada RS utvrdi da su posledice elementarnih nepogoda takve da za njihovo otklanjanje treba dozvoliti uvoz robe uz oslobođenje od plaćanja carine i ako se ta roba uveze u određenom roku.
Izvinite, moram da pitam zašto je to tako? PDV se plaća a carina ne? I jedno i drugo je fiskalni prihod, po kom logičkom osnovu je jedan prihod izuzet u odnosu na određena lica a drugi ne? Ali, da zanemarimo to, nešto drugo je zanimljivije.
2. Ko ovde kome i šta plaća?
St. 1. i 2. člana 8. Zakona kaže, poreski obveznik je lice, uključujući i lice koje u RS nema sedište, odnosno prebivalište (strano lice), koje samostalno obavlja promet dobara i usluga, u okviru obavljanja delatnosti, što predstavlja svaku aktivnost proizvođača, trgovca ili pružaoca usluga u cilju ostvarivanja prihoda. St. 6. i 7. istog člana kažu da je obveznik i lice u čije ime i za čiji račun se vrši isporuka dobara ili pružanje usluga, odnosno lice koje vrši isporuku dobara, odnosno pružanje usluga u svoje ime, a za račun drugog lica.
Član 9. Zakona propisuje da RS i njeni organi, organi teritorijalne autonomije i lokalne samouprave, kao i pravna lica osnovana zakonom, odnosno aktom organa RS, teritorijalne autonomije ili lokalne samouprave u cilju obavljanja poslova državne uprave ili lokalne samouprave, nisu obveznici u smislu ovog zakona ako obavljaju promet dobara i usluga iz delokruga organa, odnosno u cilju obavljanja poslova državne uprave ili lokalne samouprave, osim za promet dobara i usluga za koji bi izuzimanje od obaveze moglo da dovede do narušavanja konkurencije.
Logično pitanje je, zašto država sama sebi naplaćuje porez? Jer, budžetski korisnici (državni i organi i organizacije teritorijalne autonomije i lokalne samouprave, te ustanove, pravna lica osnovana od strane istih) sredstva za rad dobijaju iz budžeta, koji se „puni“ iz naplate poreza. Budžetsko finansiranje uređeno je Zakonom o budžetskom sistemu („Sl. glasnik RS“, br. 54/2009, 73/2010, 101/2010, 101/2011, 93/2012, 62/2013, 63/2013-isp, 108/2013, 142/2014, 68/2015-dr.zakon, 103/2015, 99/2016, 113/2017, 95/2018, 31/2019, 72/2019, 149/2020, 118/2021 i 118/2021-dr.zakon). Da skratim, PDV ide u državni budžet odakle se „preliva“ u budžet autonomne pokrajine. A Muzej Vojvodine je ustanova osnovana od strane Autonomne pokrajine Vojvodine.
Prema definicijama iz člana 6. Zakona o muzejskoj delatnosti („Sl. glasnik RS“, br. 35/2021 i 96/2021):
– muzej je ustanova ili drugo pravno lice ili preduzetnik koje obavlja muzejsku delatnost;
– muzejska delatnost je javna delatnost zaštite muzejske građe i nematerijalnog kulturnog nasleđa od opšteg interesa za RS;
– muzejsku građu čine muzejski predmeti, predmeti ili grupe predmeta koji samostalno ili zajednički imaju posebna svojstva od značaja za upoznavanje društvenog, istorijskog, umetničkog, kulturnog, naučnog i tehničkog razvoja, prirode i njenog razvoja, bez obzira da li se nalaze u muzejima organizovani u odgovarajuće zbirke ili izvan njih;
– muzejski predmet je pokretno kulturno dobro koje je upisano u Inventarnu knjigu i sistematizovano u muzejsku zbirku;
– muzejska zbirka je skup stručno obrađenih, inventarisanih i sistematizovanih muzejskih predmeta.
Prema još uvek važećem Zakonu o kulturnim dobrima („Sl. glasnik RS“, br. 71/1994, 52/2011-dr.zakoni, 99/2011-dr.zakon, 6/2020-dr.zakon i 35/2021-dr.zakon), kulturna dobra su stvari i tvorevine materijalne i duhovne kulture od opšteg interesa koje uživaju posebnu zaštitu, u šta spadaju i umetnička dela. Navedeni zakon prestaje da važi 5. januara 2023. god. sa početkom primene Zakona o kulturnom nasleđu („Sl. glasnik RS“, br. 129/2021), prema kome kulturna dobra predstavljaju stvari i tvorevine materijalne i duhovne kulture od opšteg interesa, vrednovana i utvrđena u skladu sa zakonom, i čine sastavni deo materijalnog kulturnog nasleđa.
Ovde je još zanimljivo, kako bi ta procedura naplate poreza bila sprovedena. Uprošćeno da kažemo, postupak tehnički ide tako da se sa računa budžeta koji je jedinstven, novac raspoređuje korisnicima (direktno ili indirektno), što će reći da bi na kraju taj novac opet završio na istom računu. Šta je poenta? Da novac kruži?
Drugo, na koliku poresku osnovicu bi računali tih 20%?
Član 17. Zakona kaže da poreska osnovica (kod prometa dobara i usluga jeste iznos naknade (u novcu, stvarima ili uslugama) koju obveznik prima ili treba da primi za isporučena dobra ili pružene usluge od primaoca dobara ili usluga ili trećeg lica, uključujući subvencije i druga primanja, u koju nije uključen PDV. U skladu sa članom 18. Zakona, osnovicom kod prometa dobara bez naknade smatra se nabavna cena, odnosno cena koštanja tih ili sličnih dobara, u momentu prometa.
Poresku osnovicu kod uvoza dobara prema članu 18. Zakona, čini vrednost uvezenog dobra utvrđena po carinskim propisima, što će biti odznačaja u daljem izlaganju. Inače, u osnovicu se uračunavaju i akcize, carina i druge uvozne dažbine, kao i ostali javni prihodi, te svi sporedni troškovi. Ovde ću samo reći, da se carinska vrednost robe utvrđuje u skladu sa čl. 51-64. Carinskog zakona, te da u tu vrednost ulaze cena koja je stvarno plaćena ili treba da se plati za uvezenu robu na koju se dodaju drugi troškovi (provizije i naknade posredovanja, ambalaže i pakovanja, transporta do granice, materijala, projektovanja, razvoja, umetničkog rada…)
Ovde je inače pitanje, ako nema računa, ko i kako procenjuje vrednost umetničkog dela, odnosno kako se vrednuje umetnički rad?
3. Zašto ovde PDV ne bi trebalo platiti?
Prosto,porez se obično ne plaća kad vam vraćaju ono što je vaše.
Ovde je reč o kulturnom dobru, koje se vraća svom vlasniku, ko god to bio. Imamo muzej, pokrajinu i državu kao nosioce nekog prava (svojine i korišćenja), ali ko god titular tog prava bio, taj predmet je u javnoj svojini. Na stranu to što ovde nije reč o nabavci dobara (sticanju prava svojine), jer to dobro je nezakonito oduzeto iz poseda njegovog vlasnika, tako da takva radnja ne proizvodi nikakvo pravno dejstvo u smislu svojinskih odnosa.
Znači, ovde država sama sebi naplaćuje porez, pri čemu ne postoji ni promet (nije nabavka dobra), već povraćaj nezakonito otuđene stvari iz javne svojine, koja je i nezakonito izneta sa teritorije RS (nije bilo izvoza). Jer uvoz može da postoji za nešto što je proizvedeno – napravljeno u inostranstvu pa se uvozi, ili je napravljeno u RS, izvezeno u inostranstvo (uz regulisanje fiskalnih obaveza), pa se vraća u RS. Što će reći, pričamo o nečemu što se u smislu posledica pravno-formalno nije ni desilo.
Napred smo videli da se osnov za oslobođenje od plaćanja PDV može tražiti u odnosu na lica koja su podložna poreskoj obavezi (poreske obveznike) i u odnosu na aktivnost koje podležu oporezivanju.
Dobro, iako je Zakon na prvi pogled manjkav u pogledu osnova zbog kog uvoz o kome je reč ne bilo moguće izuzeti od oporezivanja, ovde moram ponovo da podsetim na neke stvari. Prvo, da je za svaki posao potrebna određena stručnost, teorijsko znanje, ali i iskustvo, što sve zajedno izgleda nedostaje onima koji su dali Mišljenje. Koliko puta moram da ponovim da je tumačenje propisa zanat koji ima svoja pravila i zahteva određena znanja i stručnost, a da je pravni poredak jedinstven kako to u članu 4. kaže Ustav Republike Srbije („Sl. glasnik RS”, br. 98/2006), a ponavlja i u članu 194? Da kod tumačenja nije dovoljno navesti ili citirati odredbe nekog propisa, potrebno je izvući logičan zaključak koji je moguće obrazložiti? Da, o logičkim sposobnostima je nezahvalno govoriti, ali postavljene premise uvek moraju davati konkluziju.
Inače, o nomotehnici, jedinstvenosti pravnog poretka, pravilima tumačenja, logici i problemima kod pisanja i tumačenja propisa, pisao sam u tekstu „Koliko je važno ono što piše u propisu?”, tako da se ovde neću ponavljati.
E kad se sve to uzme u obzir, dati zaključak kakav je prezentovan u Mišljenju je neverovatno besmisleno.
Jer, reč je o nečemu što je u javnoj svojini, a već je navedeno šta član 9. Zakona propisuje, ko nije obveznik poreza. RS kao nosilac prava na stvari u javnoj svojini osim što logički, ne može da plaća porez samoj sebi, nije ni obveznik PDV. Jer, ovde nije reč čak ni o prometu robe, jer vraća se nešto što je već u svojini RS. Po mom mišljenju ovde nije sporno čak ni što se „nabavlja“ nešto što ne služi direktno obavljanju poslova uprave jer se ovo može tumačiti kao promet dobara iz delokruga organa. Jer, ako država ili resorno ministarstvo nabavi nešto pa to ustupi nekoj ustanovi (ovde muzeju) da obavlja svoj posao, to svakako negde jeste posao iz njihovog delokruga. A izuzimanje od obaveze sigurno ne može dovesti do „narušavanja konkurencije“ među muzejima.
S druge strane, kako Carinski zakon previđa oslobođenje od plaćanja uvoznih dažbina za muzeje na zbirke, delove zbirki i pojedinačne predmete koji su njima namenjeni. Znači, tu se, čak i ako je reč o nabavci stvari, vrednost stvari koja se uvozi ne utvrđuje, što će reći da je poreska osnovica koju čini vrednost uvezenog dobra utvrđena po carinskim propisima u ovom slučaju nula, te u skladu članu 18. Zakona, toliki bi bio i PDV (20% na nula dinara jeste nula).
Znači, postoje najmanje dva osnova da se PDV ne plati. A čak i da sve to nije tako, oslobođenje od PDV predviđeno je tačkom 4) člana 26. Zakona, kod uvoza za posebne namene, na osnovu odluke Vlade RS. Dakle, sve i da po Zakonu nema drugog osnova, uvek postoji mogućnost da se to učini sledeći logiku i zdrav razum.
4. Umesto zaključka
Sad se na kraju opet postavlja pitanje, šta reći a ne ponoviti se ili biti grub? Da li i ovo potvrđuje tezu da je neznanje (a ne korupcija) glavni problem našeg pravnog sistema? Nažalost, ovde se još jednom pokazalo, koliko institucije kod nas svojim činjenjem urušavaju sistem koji kako tako funkcioniše. Po ovome kako Ministarstvo finansija razmišlja, u problemu su svi, recimo oni kojima bude ukraden automobil (ili bilo šta drugo). Kako stvari stoje, bolje da im ne vraćaju njihove stvari ako se pronađu u inostranstvu, jer, platiće i porez na to. Jer, ako država oporezuje samu sebe u takvim situacijama, zašto ne bi i građane?
Nadam se samo da onaj ko je postavio pitanje na koga je Mišljenje dato kao odgovor, malo logički razmišlja i zna da član 80. Zakona o državnoj upravi („Sl. glasnik RS“, br. 79/2005, 101/2007, 95/2010, 99/2014, 30/2018-dr.zakon i 47/2018), kaže da mišljenja organa državne uprave (uključujući ministarstva) nisu obavezujuća. Tako da, nadam se da PDV ipak nije plaćen. Ali opet, da je znao nešto i razmišljao ne bi ih pitao, tako da…
Inače, ovo nije jedino skandalozno mišljenje Ministarstva finansija. Podsećam na ono što sam analizirao u kometarima: “Šta zaista predstavlja novčana naknada zbog neiskorišćenog godišnjeg odmora?” koji je prvobitno objavljen u časopisu Advokatska Kancelarija broj 61, septembar 2019. god., “Šta je novčana naknada zbog neiskorišćenog godišnjeg odmora?“ koji je objavljen u časopisu Prosveta u praksi br. 3, januar 2022. god., te „Kada i zašto se isplaćuje naknada za neiskorišćeni godišnji odmor?“, koji je objavljen u časopisu Rad, prava i obaveze br. 3, avgust 2022. god., te u “Da li se porez i doprinosi plaćaju na naknadu za neiskorišćeni godišnji odmor?”, koji predstavlja ekstrakt iz tog komentara koji se bavi samo fiskalnim aspektom priče, u kojoj neko tumačeći odredbu protumači da ona predstavlja ono što u njoj ne piše. Podsećam, tu je neko ono što u zakonu piše doslovno, da novčana naknada zbog neiskorišćenog godišnjeg odmora ima karakter naknade štete, protumačio u smislu da ta naknada ima karakter zarade?!?! I onda oporezovao tu zaradu, jer naknada štete nije oporeziva a zarada jeste.
Zato stalno ponavjam da ovo što se čini kod nas, odavno nije materijal za stručnu analizu (bar ne onih koji se bave pravom), već za Riplija (Ripley), za ediciju „Verovali ili ne“. Valjda je sada jasno zašto me sve zajedno podseća na ono što sam opisao na kraju teksta „Vanredno stanje u Aveniji b.b.“.
Izvor: Izvod iz propisa je preuzet iz programa „Propis Soft“ – Redakcija Profi Sistem Com.
