Ovaj tekst je ekstrakt iz stručnog komentara „Kada i zašto se isplaćuje naknada za neiskorišćeni godišnji odmor?“, koji je u celosti objavljen u časopisu Rad, prava i obaveze br. 3, avgust 2022. god. Inače, svi tekstovi koje navodim dostupni su (ili će biti uskoro) na Pravnom portalu.
U svojim tekstovima neprestano ukazujem na ono u čemu zakonodavna vlast, sudovi, tužilaštva, državni organi, nezavisna regulatorna tela i svi ostali, neprestano greše u pisanju i tumačenju propisa. Ovde ću se pozabaviti time kako se tumačenjem onoga što piše u propisu u stvari izmišljaju obaveze koje ne postoje, odnosno kako neko može biti previše „kreativan“.
Osnovnim pitanjima, na osnovu čega, kada i kome se isplaćuje ova naknada bavio sam se u komentaru „Zašto se isplaćuje naknada za neiskorišćeni godišnji odmor?“. Inače, sve ograde i napomene date u tom tekstu (u vezi očekivanja, namera, motiva, svrhe i manira pisanja teksta, odsustvo namera izvrgavanja ruglu i optuživanja, upotrebe izraza i skraćenica, o tome šta predstavlja izneto itd.) važe i ovom komentaru.
U tekstu „Da li naknada za neiskorišćeni godišnji odmor predstavlja naknadu štete?“ objasnio sam koji je pravi karakter ove naknade. Zašto krivica ipak jeste od značaja analizirao sam u „Da li je krivica od značaja kod naknade štete za neiskorišćeni godišnji odmor?“. Zašto pravo na ovu naknadu ne može postojati ako zaposleni nije radio u nekom periodu objasnio sam u tekstu „Da li je efektivan rad od značaja za naknadu za neiskorišćeni godišnji odmor?“. A da pravo na ovu naknadu može postojati i ako radni odnos još uvek traje pokazao sam u „Da li postoji osnov za naknadu zbog neiskorišćenog odmora ako radni odnos nije prestao?“. U ovom tekstu ću se pozabaviti fiskalnim aspektom kod naknade za neiskorišćeni godišnji odmor.
1. Kako resorno ministarstvo posmatra ovu naknadu?
U tekstu „Da li naknada za neiskorišćeni godišnji odmor predstavlja naknadu štete?“ razmatrao sam kako država (resorno ministarstvo) posmatra ovu naknadu, odnosno analizirao sam Mišljenje br. 011-00-721/2016-02 od 7. oktobra 2016. god. koje je izdalo Ministarstvo za rad, zapošljavanje, boračka i socijalna pitanja (u daljem tekstu: Ministarstvo rada), čija suština glasi (citat):
„[…] novčana naknada zbog neiskorišćenog godišnjeg odmora iz člana 76. Zakona o radu, ima karakter zarade.“.
Dakle, po Ministarstvu rada novčana naknada zbog neiskorišćenog godišnjeg odmora ima karakter zarade. Zašto je ovo mišljenje u potpunosti pogrešno objasnio sam u „Da li naknada za neiskorišćeni godišnji odmor predstavlja naknadu štete?“.
A zašto je dato gore navedeno mišljenje? Daću svoje viđenje. Ministarstvo je navedeni zaključak dalo ciljano, da bi Ministarstvo finansija imalo opravdanje za svoj pogled na temu, a sve u cilju naplate poreza i doprinosa na taj iznos, jer to ministarstvo u svom Mišljenju br. 011-00-1142/2016-04 od 11. juna 2018. god. kaže:
„[…] Odredbom člana 13. stav 1. Zakona o porezu na dohodak građana („Sl. glasnik RS“, br. 24/01, 80/02, 80/02 − dr. zakon, 135/04, 62/06, 65/06 − ispravka, 31/09, 44/09, 18/10, 50/11, 91/11 − US, 93/12, 114/12 − US, 47/13, 48/13 − ispravka, 108/13, 57/14, 68/14 − dr. zakon, 112/15 i 113/17, u daljem tekstu: Zakon) propisano je da se pod zaradom, u smislu ovog zakona, smatra zarada koja se ostvaruje po osnovu radnog odnosa, definisana zakonom kojim se uređuju radni odnosi i druga primanja zaposlenog.
Prema odredbi člana 13. stav 5. Zakona, zaradom, u smislu ovog zakona, smatraju se i primanja u vezi sa radom kod poslodavca koja po osnovu prava iz radnog odnosa lice ostvari po prestanku radnog odnosa.
Odredbom člana 13. stav 1. Zakona o doprinosima za obavezno socijalno osiguranje („Sl. glasnik RS“, br. 84/04, 61/05, 62/06, 5/09, 52/11, 101/11, 47/13, 108/13, 57/14, 68/14 − dr. zakon, 112/15 i 113/17, u daljem tekstu: Zakon o doprinosima) propisano je da osnovica doprinosa za zaposlene i za poslodavce je zarada, odnosno plata i naknada zarade, odnosno plate u skladu sa zakonom koji uređuje radne odnose, opštim aktom i ugovorom o radu, odnosno rešenjem nadležnog organa. […]
Prema članu 76. Zakona o radu, u slučaju prestanka radnog odnosa poslodavac je dužan da zaposlenom koji nije iskoristio godišnji odmor u celini ili delimično, isplati novčanu naknadu umesto korišćenja godišnjeg odmora, u visini prosečne zarade u prethodnih 12 meseci, srazmerno broju dana neiskorišćenog godišnjeg odmora, i ta naknada ima karakter naknade štete.
Imajući u vidu navedene zakonske odredbe, kao i mišljenje Ministarstva za rad, zapošljavanje, boračka i socijalna pitanja, broj: 011-00-721/2016-02 od 7. oktobra 2016. godine, novčana naknada koju je, saglasno članu 76. Zakona o radu, u slučaju prestanka radnog odnosa poslodavac dužan da isplati zaposlenom koji nije iskoristio godišnji odmor u celini ili delimično, kao primanje u vezi sa radom kod poslodavca koje po osnovu prava iz radnog odnosa zaposleni ostvari po prestanku radnog odnosa, ima karakter zarade na koju se, saglasno odredbama Zakona i Zakona o doprinosima, obračunava i plaća porez na dohodak građana i doprinosi za obavezno socijalno osiguranje po osnovu zarade.
Dakle, uzimajući u obzir Zakon i Zakon o doprinosima, kao i predmetno mišljenje Ministarstva za rad, zapošljavanje, boračka i socijalna pitanja, ukazujemo da isplata koja se vrši na način i u skladu sa Zakonom o radu ima karakter zarade na koju se obračunava i plaća porez i doprinosi po osnovu zarade. […]“.
Da li je napred rečeno baš tako? Odgovor na pitanje da li se zaista plaćaju porezi i doprinosi na ovu naknadu daću na kraju. Jer, u analizi moramo ići redom.
2. Da li postoje fiskalne obaveze po ovoj naknadi?
To je najspornije pitanje. Već sam izneo tezu zašto je Ministarstvo rada dalo Mišljenje br. 011-00-721/2016-02. Ministarstvo finansija poziva se na njega i u mišljenjima 011-00-1142/2016-04 od 18. maja 2017. god. i 413-00-66/2017-04 od 1. juna 2017. god. gde zaključuje isto, da se na primanje zaposlenog po osnovu naknade štete za neiskorišćeni godišnji odmor obračunava i plaća porez na dohodak građana i doprinosi za obavezno socijalno osiguranje po osnovu zarade.
Mininistarstvo finansija, iznosi još neverovatniji zaključak u Mišljenju br. 414-00-156/2008-04 od 30. decembra 2008. god. gde navodi (citat):
„Imajući u vidu navedene zakonske odredbe u konkretnom slučaju kad poslodavac, čijom krivicom zaposleni ne koristi godišnji odmor, zaposlenom koji je u radnom odnosu kod njega, isplati naknadu štete za neiskorišćeni godišnji odmor, ovakvo primanje zaposlenog po osnovu radnog odnosa ima poreski tretman zarade (kao drugo primanje koje čini zaradu zaposlenog) i podleže obavezi plaćanja poreza na dohodak građana na zaradu saglasno čl. 13. do 18. Zakona, kao i doprinosa u skladu sa odredbama Zakona o doprinosima za obavezno socijalno osiguranje […]
U slučaju kad zaposlenom kome je nezakonito prestao radni odnos, poslodavac pored vraćanja na rad, saglasno članu 191. stav 2. Zakona o radu isplati naknadu štete u visini izgubljene zarade i drugih primanja koja mu pripadaju po zakonu, opštem aktu i ugovoru o radu, primanje koje bi zaposleni ostvario u vidu naknade štete za neiskorišćeni godišnji odmor (koja zaposlenom pripada, a što se kao pravo iz radnog odnosa utvrđuje u svakom konkretnom slučaju), kao primanje zaposlenog po osnovu radnog odnosa, ima poreski tretman zarade i podleže obavezi plaćanja poreza na dohodak građana na zaradu, kao i doprinosa za obavezno socijalno osiguranje.
Kod sporazumnog prestanka radnog odnosa, naknada štete za neiskorišćeni godišnji odmor, koja je kao pravo zaposlenog utvrđena u konkretnom slučaju, koju poslodavac isplati zaposlenom pre prestanka radnog odnosa, ima poreski tretman zarade i podleže obavezi plaćanja poreza na dohodak građana na zaradu, kao i doprinosa za obavezno socijalno osiguranje.
Međutim, ukoliko zaposleni u toku trajanja radnog odnosa krivicom poslodavca ne koristi godišnji odmor a pravo na naknadu štete za neiskorišćeni godišnji odmor ne ostvari u toku trajanja radnog odnosa, već po prestanku radnog odnosa (npr. u sudskom postupku ili vansudskim poravnanjem) ostvari pravo na naknadu štete po tom osnovu, takvo primanje fizičkog lica koje nije u radnom odnosu kod isplatioca, ima poreski tretman drugog prihoda i podleže obavezi plaćanja poreza na druge prihode saglasno članu 85. Zakona.“.
Dakle, obrni okreni, Ministarstvo finansija će oporezovati svaki prihod, bez obzira na to šta zakon kaže u stvari.
Da, član 85. Zakona o porezu na dohodak građana („Sl. glasnik RS“, br. 24/2001, 80/2002, 135/2004, 62/2006, 65/2006- isp., 31/2009, 44/2009, 18/2010, 50/2011, 91/2011-OUS, 93/2012, 114/2012-OUS, 47/2013, 48/2013-ispr., 108/2013, 57/2014, 68/2014-dr.zakon, 112/2015, 113/2017, 95/2018, 86/2019, 153/2020, 44/2021 i 118/2021), zaista sadrži odredbu (stav 1. tačka 16) po kojoj se mogu oporezovati svi drugi prihodi, ali samo oni koji nisu oporezovani po drugom osnovu ili nisu izuzeti od oporezivanja ili oslobođeni plaćanja poreza po ovom zakonu. A ovde pričamo o prihodima koji moraju biti izuzeti.
Ministarstvo finansija je izričito i u svojim mišljenjima se poziva i na stav 5. člana 13. Zakona o porezu na dohodak građana, koji kaže:
„Zaradom, u smislu ovog zakona, smatraju se i primanja u vezi sa radom kod poslodavca koja po osnovu prava iz radnog odnosa lice ostvari po prestanku radnog odnosa.“.
Dakle, poreski tretman naknade o kojoj je reč zavisi od pitanja, da li je ovo primanje u vezi sa radom kod poslodavca koje po osnovu prava iz radnog odnosa lice ostvari po prestanku radnog odnosa? Nije baš sigurno, i zato je bitno utvrditi njegov karakter. Ako je posredi neka šteta, isplaćuje se zbog nečega, pri čemu zaposleni je radio neke dane kada nije trebao a zarada za rad u te dane je već isplaćena i na nju su plaćeni porezi i doprinosi. Dakle, cela konstrukcija zavisi od upotrebljenog izraza, od njegovog karaktera, od toga šta on predstavlja, što sam objasnio u „Da li naknada za neiskorišćeni godišnji odmor predstavlja naknadu štete?“.
Ovde je važno da u Zakonu o porezu na dohodak građana, recimo u delu: „Izuzimanja iz dohotka za oporezivanje“, u članu 9. stav 1. tač. 9) piše da se ne plaća porez na dohodak građana na primanja ostvarena po osnovu naknada materijalne i nematerijalne štete, izuzev naknade za izmaklu korist i naknade zarade (plate), odnosno naknade za izgubljenu zaradu (platu). Dakle, na iznose štete porez se ne plaća, a predmetna naknada definitivno nije izmakla korist, jer da je odmor korišćen osnov za njenu isplatu ne postoji. Osnov za isplatu postoji samo ako postoji i pravo na zaradu za odrađene dane, a o tome šta podrazumeva platu (zaradu) već sam citirao šta ZOR kaže u čl. 105. Znači sve je jasno.
A da je gore izneto tačno protumačeno, ranije je potvrdilo i samo Ministarstvo finansija, koje u Mišljenju, br. 414-00-00176/2005-04 od 31. oktobara 2005. god., kada govori o poreskom tretmanu štete koja je u vezi sa radnim odnosom, između ostalog kaže:
„Imajući u vidu navedeno, naknada štete zbog nezakonitog prestanka radnog odnosa dosuđena pravnosnažnom sudskom presudom, kojom je utvrđeno da je zaposlenom nezakonito prestao radni odnos, da zaposleni, odnosno poslodavac ne zahteva da se zaposleni vrati na rad i kojom je poslodavac obavezan da zaposlenom isplati naknadu štete saglasno odredbama člana 191. st. 4. i 5. Zakona ima poreski tretman naknade štete iz člana 9. stav 1. tačka 8) Zakona o porezu na dohodak građana […] Ima osnova da takva naknada štete zaposlenom bude izuzeta od oporezivanja porezom na dohodak građana, ukoliko u svojoj prirodi isključivo ima za cilj da naknadi štetu zaposlenom koju je trpeo zbog nezakonite odluke poslodavca, odnosno ukoliko takva naknada ne predstavlja naknadu izgubljenih zarada i drugih primanja zaposlenog za period od momenta nezakonitog prestanka radnog odnosa do momenta pravnosnažnosti presude, odnosno da ne predstavlja osnov za ostvarivanje prava iz oblasti obaveznog socijalnog osiguranja, kao i ukoliko se navedeni period ne računa u staž osiguranja na osnovu koga zaposleni ostvaruje prava iz penzijskog i invalidskog osiguranja.“.
Izgleda da svi (odnosno bar oni koji su nekada radili u Ministarstvu) sve znaju, ali ne primenjuju iako im je jasno, već sada govore nešto drugo. Zanimljivo.
3. Da li se dva puta može platiti obaveza po istom osnovu?
A ono što su oba ministarstva takođe zaboravila je činjenica da je taj zaposleni radio te dane kada je trebao biti na odmoru, znači za te dane prima zaradu za obavljeni rad i vreme provedeno na radu, na koju se svakako plaćaju porezi i doprinosi. To bi bilo u slučaju da krivicom poslodavca nije iskoristio odmor. A ako nije koristio odmor jer je sam odlučio da prekine radni odnos a nema prostora za korišćenje odmora, naknadu štete po Zakonu o radu („Sl. glasnik RS“, br. 24/2005, 61/2005, 54/2009, 32/2013, 75/2014, 13/2017-OUS, 113/2017 i 95/2018-aut.tumačenje), u daljem tekstu: ZOR, svakako dobija (osim ako se ne pozovemo na druge propise, što će biti objašnjeno u nastavku), ali to nije i ne može biti zarada (jer zaposleni nije ni odradio te dane).
Ovde je reč o zaposlenom koji nije iskoristio godišnji odmor. A ne može se dva puta platiti ista obaveza na isti iznos. Jer, porez i doprinosi su već obračunati i plaćeni za svaki dan radnog odnosa na isplaćenu zaradu.
Da zaključim, na osnovu svega napred iznetog po mom mišljenju, ne postoji zakonski osnov za obračun i naplatu poreza i doprinosa na novčani iznos koji se isplaćuje kao naknada zbog neiskorišćenog godišnjeg odmora, niti osnov za nekakvu kaznenu odgovornost u slučaju neuplate istih, iako postoje mišljenja resornih ministarstava koja na to upućuju. Jer, podsećam, prema članu 80. Zakona o državnoj upravi („Sl. glasnik RS“, br. 79/2005, 101/2007, 95/2010, 99/2014, 30/2018-dr.zakon i 47/2018), organi državne uprave dužni su da daju mišljenja o primeni odredaba zakona i drugih opštih akata, na traženje fizičkih ili pravnih lica, ali mišljenja organa državne uprave nisu obavezujuća. Državna uprava je deo izvršne vlasti koji vrši upravne poslove u okviru prava i dužnosti RS a državnu upravu čine ministarstva, organi uprave u sastavu ministarstava i posebne organizacije. Znači, nijedno od navedenih mišljenja nije pravni akt po kome postoji obaveza postupanja, niti predstavlja propis, ono je samo jedno od tumačenja odredbi propisa, koji sudovi ne moraju obavezno uvažiti u slučaju nekog spora. Ali opet s obzirom ko ih izdaje (sami predlagači teksta propisa koje tumače) ne mogu se ni zanemariti.
4. Umesto zaključka
Ostaje pitanje zašto se uopšte daju mišljenja kao što su ova koja sam analizirao? Ovde pre svega pričam o mišljenjima Ministarstva rada, gde bi po logici stvari trebalo da rade osobe koje se razumeju u radno-pravnu tematiku, jer podsetiću, to ministarstvo je inače zakonopisac u konkretnom slučaju i ovlašćeni predlagač izmena ZOR. Što je najgore ZOR je trenutno prepun odredbi koje nemaju uporište u onome što je je navedeno kao obrazloženje za donošenje konkretnog teksta propisa. Naime, predlagači izmena ZOR iz 2014. god. u obrazloženju predloga zakona o izmenama naveli su da između ostalog, vrše i usklađivanje sa Konvencijom Međunarodne organizacije rada (MOR) broj 132 o plaćenom godišnjem odmoru (Zakon o ratifikaciji iste objavljen je u „Sl. listu SFRJ“, br. 52/1973). I to je ono što je čudno, način na koji su odredbe navedene konvencije interpretirane. Ali, to je toliko krupna tema da zaslužuje poseban komentar.
Upotreba analogije i izvođenje zaključaka po tom principu jesu dozvoljeni u pravu, ali imaju neka svoja pravila. Dobro, da ne budem prestrog, nekad je potrebno da se uđe u baš ozbiljno tumačenje i pravnu filozofiju, što je možda prekomplikovan poduhvat za Ministarstvo. Ali, ovde je bilo potrebno samo pročitati tekst propisa. Tumačenje i primena pravne analogije je možda složen proces, ali čitanje valjda nije.
Možda je problem što osobe koje sede u Ministarstvu ne poznaju procesna pravila ili nisu nikada učestvovali u nekom konkretnom postupku. Nagađam, jer da jesu, onda bi im bilo jasno kako se izvode zaključci i daje obrazloženje. A ta pravila, ustanovljena procesnim zakonima (o parničnom, krivičnom, prekršajnom i upravnom postupku) kažu da svako obrazloženje mora da bude razumljivo i da sadrži pozivanje na propise i razloge koji upućuju na konkretnu odluku.
O logičkim sposobnostima je nezahvalno govoriti, ali ne sme se zaboraviti na elementarnu logiku. Postavljene premise moraju dati konkluziju. Nije dovoljno citirati odredbe nekog propisa, potrebno je izvući logičan zaključak koji je moguće obrazložiti. A ako nešto u zakonu piše doslovno, onda se to i ne tumači već primenjuje onako kako piše.
Da li i ovo potvrđuje tezu da glavni problem našeg pravnog sistema nije korupcija, već neznanje? Ovde se još jednom pokazalo, da je za svaki posao potrebna određena stručnost, teorijsko znanje, ali i iskustvo. Ovde je reč i o loše napisanom propisu i o lošem tumačenju istog. Kako god, propusti u pisanju propisa ne smeju se nadomešćivati slobodnim tumačenjem istih (a što se najčešće čini). Ako je nešto loše ili želite drugačije da uredite, inicirajte promenu i dopunu, nemojte stvarati pravnu nesigurnost primenom onog što ne piše u propisu.
A možda su moja očekivanja preterana, jer kako da oni koji napišu loš tekst propisa kasnije daju upotrebljivo i ispravno tumačenje istog? Da su znali bolje, valjda bi napisali to u samom propisu.
Sada kada se pročita sve, nadam se da je konačno i potpuno jasno zašto smatram da ono što se čini kod nas odavno nije materijal za stručnu analizu (bar ne onih koji se bave pravom), već za Riplija (Ripley), za ediciju „Verovali ili ne“, i zašto me sve zajedno podseća na ono što sam opisano na kraju teksta „Vanredno stanje u Aveniji b.b.“. Zato neću ponavljati lične želje. Mislim da je i ovako rečeno previše. A da li će izneto doprineti nečemu, zaista ne znam. To ne zavisi od mene ili bilo kog drugog autora koji iznesu analizu, već od onih koji ovo sve čitaju.
Izvor: izvodi iz propisa su preuzeti iz programa „Propis Soft“, redakcija Profi Sistem Com
