I Uvod
Činjenica da nešto nije regulisano pozitivnim zakonskim propisima ne utiče na postojanje i razvoj toga u realnom svetu. Pravni sistem jedne zemlje je sistem pravila i normi kojima se teži obuhvatanje najrazličitijih životnih činjenica i situacija. Opštost pojedinih normi u tom sistemu garantuje mogućnost da se pod iste podvede najširi mogući broj realnih događaja, ali ni jedan sistem nije sveobuhvatan. Ukoliko novonastale činjenice, situacije odnosno realni dogođaji, u bilo kojoj životnoj sferi, ne mogu biti obuhvaćene postojećim zakonskim normama, nužno je da ih sistem pre svega definiše, a zatim i detaljno uredi.
Blockchain tehnologija, kriptovalute te bitcoin kao najpoznatija među mnoštvom kriptovaluta predstavljaju upravo tu novu činjenicu u realnom svetu koja treba biti obuhvaćena pravnim sistemom jedne zemlje.
Definisanjem od strane državnih institucija šta one nisu, pod šta ne potpadaju odnosno šta sve ne podrazumeva, ili još gore izdavanjem upozorenja da su iste opasne, da predstavljaju rizik, pre svega finansijski, može se posmatrati kao svojevrsna ograda od sopstvenih obaveza i prebacivanje odgovornosti na nekog drugog. Ignorisanjem njenog postojanja ona neće prestati da postoji, već naprotiv, nastaviće da se razvija i infiltrira u sve veći broj država, sistema, transakcija kako među pravnim tako i fizičkim licima, čega smo svedoci svakodnevno.
Vrlo je važno urediti navedenu oblast, budući da ista predstavlja našu svakodnevicu, bilo kroz tzv. mining (rudarenje), kroz tzv. trading (trgovinu kriptovalutama) i sl. Nije nepoznata činjenica da se na polju bitckoin-a i drugih kriptovaluta otvaraju i brojna privredna društva čije je poslovanje bazirano na navedenim kriptovalutama i koja dakle egzistiraju u pravnom sistemu dok nadležni organi i institucije ne preduzimaju ništa da ovu „novost“ u realnom svetu zakonski regulišu.
Dakle ignorisanjem postojanja i širokog polja delovanja bitcoin-a i drugih kriptovaluta, samo se odlaže nužno. Ukoliko zakonodavna vlast i nadležne državne institucije ne definišu i urede ovu „novu“ oblast, biće „interesantno“ čitati sudsku praksu iz npr. brakorazvodnih parnica u kojima zajedničku imovinu čine i kriptovalute, posebno imajući u vidu vrtoglavi rast vrednosti pojedinih kriptovaluta.
Na ovom mestu nećemo se baviti definisanjem blockchain tehnologije, kriptovaluta ni uopšteno ni pojedinačno, iako je poznavanje istih stvar opšte kulture i informisanja, ostavićemo navedeno stručnjacima u toj oblasti koji su pozvaniji da se u to upuste, već ćemo pokušati da istima odredimo pravni aspekt u R. Srbiji, uzimajući u obzir i stanovište domaćih nadležnih organa kao i EU o njima.
II EU
Na nivou EU bilo je pokušaja da se kriptovalute nekako regulišu i to putem: Direktive o elektronskom novcu, međutim zauzet je stav da se virtualne valute razlikuju od elektronskog novca po tome što, za razliku od elektronskog novca, kod virtualnih valuta sredstva nisu izražena u tradicionalnoj obračunskoj jedinici nego u virtualnoj obračunskoj jedinici; Direktive o platnim uslugama, međutim zauzet je stav da bi kriptovalute ipak trebale ostati izvan ove direktive o platnim uslugama; Evropska centralna banka je 2012. izdala saopštenje u kom razgraničava elektronski i digitalni novac dok ovaj drugi deli u kategorije u zavisnosti od činjenice da li se koriste samo za virtualna dobra ili imaju veze sa realnom ekonomijom. Poslednji pokušaj regulisanja kriptovaluta je kroz predlog za izmenu Direktive o prevenciji korišćenja finansijskih sredstava u svrhe terorizma.
Kada su u pitanju pravne praznine ili je u ovom slučaju bolje reći prazan prostor odn. tabula rasa u pogledu poimanja i regulative kriptovaluta i njihovog pravnog aspekta odgovor na neka pitanja dao je Evropski sud pravde.
II.1. Evropski sud pravde1
Evropski sud pravde je 22. oktobra 2015. god. dao odgovor na pitanje oporezivanja porezom na dodatu vrednost usluge zamene tradicionalne valute za kriptovalutu i obrnuto od strane privrednog društva, u predmetu zavednom pod brojem C – 264/14.
Postavljajući pitanje da li se navedene transakcije mogu podvesti pod izuzeća od oporezivanja pdv propisana nacionalnim zakonodavstvom kao i izuzećima Direktive EU o PDV-u 2006/112/EZ Vrhovni upravni sud Švedske odlučio je da prekine postupak i da Evropskom sudu pravde postavi pitanja:
- Treba li član 2. stav 1. Direktive o PDV-u tumačiti tako da transakcije opisane kao zamjena virtualne valute za tradicionalnu valutu i obratno, koje se obavljaju uz plaćanje naknade koju pružatelj usluge uključuje kod obračunavanja tečaja, predstavljaju isporuku usluga uz naknadu?
- Ako je odgovor na prvo pitanje potvrdan, treba li član 135. stav 1. Direktive tumačiti tako da je gore navedena transakcija zamjene valuta izuzeta od plaćanja poreza?
Treba istaći da je u članu 2 stav 1 Direktove propisano da PDV-u podležu isporuke robe i usluga koje obavlja poreski obveznik koji deluje kao takav na teritoriji države članice u zamenu za plaćanje.
Članom 2. Direktive o PDV u je propisano:
„1. Sledeće transakcije podležu PDV u:
(a) isporuka robe koju obavlja poreski obveznik koji deluje kao takav na teritoriji države članice u zamenu za plaćanje;
[…]
(c) isporuka usluga uz naknadu na teritoriji određene države članice koju obavlja poreski obveznik koji deluje kao takav;
[…]“
U članu 135. Direktive o PDV u određuje se:
„1. Države članice obvezne su izuzeti sledeće transakcije:
[…]
(d) transakcije, uključujući ugovaranje, koje se odnose na depozitne i tekuće račune, plaćanja, transfere, dugove, čekove i druge utržive instrumente, ali isključujući naplatu dugova;
(e) transakcije, uključujući ugovaranje, koje se odnose na valutu, novčanice i kovanice koje se koriste kao zakonito sredstvo plaćanja, s izuzetkom kolekcionarskih predmeta (kolekcionarskih novčanica i kovanica), odnosno zlata, srebra ili drugog metalnog novca ili novčanica koje se obično ne koriste kao zakonito sredstvo plaćanja ili kovanica (i novčanica) od numizmatičkog značaja;
(f) transakcije, uključujući ugovaranje ali ne i upravljanje ili skladištenje, u vezi s deonicama, udelima u društvima ili udruženjima, dužničkim i ostalim vrednosnim papirima, ali isključujući dokumente kojima se utvrđuje vlasništvo nad robom te prava i vrednosne papire iz člana 15. stav 2.;
[…]“
Evropski sud pravde je doneo sledeću odluku:
- Član 2. stav 1. tačku (c) Direktive o zajedničkom sistemu poreza na dodanu vrednost treba tumačiti na način da transakcije, poput onih iz glavnog postupka, koje se sastoje od zamene tradicionalnih valuta za jedinice virtualne valute „bitcoin“ i obratno, obavljene uz plaćanje iznosa koji odgovara marži u iznosu razlike između, s jedne strane, cene po kojoj dotični operator kupuje valutu i, s druge strane, cene po kojoj je prodaje svojim klijentima, predstavljaju isporuku usluga uz naknadu u smislu te odredbe.
- Član 135. stav 1. tačku (e) Direktive treba tumačiti na način da isporuke usluga, poput onih iz glavnog postupka, koje se sastoje od zamjene tradicionalnih valuta za jedinice virtualne valute „bitcoin“ i obratno, obavljene uz plaćanje iznosa koji odgovara marži u iznosu razlike između, s jedne strane, cene po kojoj dotični operator kupuje valutu i, s druge strane, cene po kojoj je prodaje svojim klijentima, predstavljaju transakcije izuzete od poreza na dodanu vrijednost u smislu te odredbe.
Član 135. stav 1. tačke (d) i (f) Direktive treba tumačiti na način da takve isporuke usluga ne ulaze u područje primene tih odredbi.
III Republika Srbija
III.1.Narodna banka Srbije2
III.1.1
Narodna banka Srbije (u daljem tekstu: NBS) je 2.10.2014. godine „upozorila“ da bitkoin ne predstavlja zakonsko sredstvo plaćanja u Srbiji. U navedenom upozorenju NBS se potrudila da definiše šta bitkoin nije te da se pozove i na upozorenje Evropske agencija za bankarstvo i ocenu Evropske centralne banke.
U pomenutom upozorenju datom povodom tada učestalih natpisa o pojavi nove „valute“ – bitcoina na svetskim finansijskim tržištima, vesti o instaliranju aparata za kupovinu bitkoina i pitanja da li je njegova upotreba dozvoljena u Republici Srbiji, iz kabineta guvernera NBS je navedeno da je bitkoin virtuelna valuta. Virtuelne valute su oblik neregulisanog digitalnog novca koji ne izdaje centralna banka, te ne garantuje njegovu vrednost. Virtuelne valute, poput bitkoina, kupuju se za konvencionalne valute (evro, funta, dolar i dr.) direktno od drugog lica ili preko internet platformi, nakon čega se prebacuju na personalizovani bitkoin račun (tzv. digitalni novčanik) i koriste za kupovinu određenih dobara i usluga ili se ponovo konvertuju u konvencionalne valute. Vrednost bitkoina na ovim platformama nije garantovana, veoma je varijabilna i određena je ponudom i tražnjom za tom virtuelnom valutom. NBS upozorava da internet platforme koje se koriste za konverziju virtuelnih valuta u konvencionalne po pravilu su neregulisane i njihovi korisnici nisu zaštićeni od rizika kojima su izloženi prilikom obavljanja trgovine. Korisnici ne uživaju pravnu zaštitu u slučaju da platforma izgubi novac ili propadne (npr. usled hakovanja), čak i kada je reč o internet platformi koja je registrovana kao privredni subjekt kod nadležnog organa neke zemlje.
U nastavku je navedeno da je upravo iz tog razloga Evropska agencija za bankarstvo, kao nezavisno telo Evropske unije nadležno za uspostavljanje efektivnog i konstantnog nadzora nad bankarskim sektorom s ciljem očuvanja finansijske stabilnosti u zemljama članicama Evropske unije, izdala upozorenje o kupovini, držanju i trgovanju virtuelnim valutama, u kome je istakla rizike u vezi s njihovim korišćenjem. Takođe da Evropska centralna banka u svojoj posebnoj publikaciji ocenjuje da bitkoin ne ispunjava sve kriterijume neophodne da bi se smatrao elektronskim novcem, te da se na njega ne primenjuje Direktiva o elektronskom novcu (Electronic Money Directive – 2009/110/EC), kao ni Direktiva o platnim uslugama (Payment Services Directive – 2007/64/EC).
U pogledu mogućnosti plaćanja bitkoinom u Republici Srbiji, NBS u navedenom upozorenju navodi da je prema odredbama Zakona o Narodnoj banci Srbije, dinar novčana jedinica Republike Srbije i da se sve novčane obaveze iz poslova zaključenih u Republici Srbiji izražavaju u dinarima i izvršavaju sredstvima plaćanja koja glase na dinar, osim ako nekim zakonom nije drukčije određeno. Zakonom o platnom prometu propisano je da se poslovi platnog prometa obavljaju u dinarima, a Zakonom o deviznom poslovanju da se plaćanje, naplaćivanje i prenos između rezidenata i između rezidenata i nerezidenata u Republici Srbiji vrši u dinarima, a izuzetno se može vršiti i u devizama u slučajevima koji su propisani ovim zakonom. Pored toga, navodi se da su Zakonom o deviznom poslovanju menjački poslovi definisani kao poslovi kupovine od fizičkih lica i prodaje tim licima efektivnog stranog novca i čekova koji glase na stranu valutu. Takođe, Odlukom o vrstama deviza i efektivnog stranog novca koje se kupuju i prodaju na deviznom tržištu utvrđeno je da banke i ovlašćeni menjači mogu da kupuju i prodaju efektivni strani novac samo u valutama koje su navedene u toj odluci. U skladu s tim, bitkoin ne može biti predmet kupovine i prodaje od strane banaka i ovlašćenih menjača.
Imajući u vidu navedeno, NBS na kraju upozorava da bitkoin ne predstavlja zakonsko sredstvo plaćanja u Republici Srbiji, niti može biti predmet kupovine i prodaje od strane banaka i ovlašćenih menjača. Zbog toga, kao i zbog činjenice da ne postoje nikakvi mehanizmi zakonske zaštite ulagača, ulaganje u bitkoin ili slične virtuelne valute koje ne izdaje centralna banka i za čiju vrednost ona ne garantuje prema stavu NBS predstavlja rizik i može izazvati finansijske gubitke. Svako ko se upušta u ove ili bilo koje druge aktivnosti u vezi s virtuelnim valutama, čini to na sopstvenu odgovornost i samostalno snosi finansijske rizike koji proističu iz tih aktivnosti.
III.1.2.
NBS je 28.4.2016. god. izdala saopštenje da bitkoin neće zameniti evro, niti bilo koju drugu valutu pozivajući se na vest da su pojedini svetski mediji objavili da je jedna platforma za trgovanje bitkoinom dobila licencu platne institucije u Luksemburgu. NBS skreće pažnju da je reč samo o licenci za pružanje platnih usluga, a ne o bilo kakvom priznanju bitkoina kao valute ravnopravne s drugim valutama (jer on u svojoj osnovi i nije valuta). U nastavku saopštenja NBS upozorava na rizik upuštanja u bilo kakve aktivnosti u vezi sa „virtuelnim valutama“, snoseći sopstvenu odgovornost za navedene postupke odnosno finansijske rizike koji proističu iz tih aktivnosti, a takođe i rizike u pogledu usklađenosti s propisima kojima se uređuje devizno poslovanje, poreskim propisima, propisima iz oblasti trgovine i dr.
O pitanju mogućnosti plaćanja bitkoinom u Republici Srbiji, pored isticanja da je još 2. oktobra 2014. godine izdala saopštenje kojim je u okviru svoje nadležnosti upozorila javnost na rizike upotrebe bitkoina, NBS napominje da je prema odredbama Zakona o Narodnoj banci Srbije, dinar novčana jedinica Republike Srbije i da se sve novčane obaveze iz poslova zaključenih u Republici Srbiji izražavaju u dinarima i izvršavaju sredstvima plaćanja koja glase na dinar, osim ako nekim zakonom nije drukčije određeno. Zakonom o deviznom poslovanju propisano je da se plaćanje, naplaćivanje i prenos između rezidenata i između rezidenata i nerezidenata u Republici Srbiji vrši u dinarima, a izuzetno se može vršiti i u devizama u slučajevima koji su propisani ovim zakonom, te da eventualna kupovina bitkoina deviznim sredstvima ne bi bila u skladu s propisima kojima se uređuje devizno poslovanje. Dalje se ponovo navodi definicija menjačkih poslova iz Zakona o deviznom poslovanju, kao i činjenica da banke i ovlašćeni menjači mogu kupovati i prodavati efektivni strani novac samo u valutama koje su navedene u Odluci o vrstama deviza i efektivnog stranog novca koje se kupuju i prodaju na deviznom tržištu.
Dalje se navodi da upotreba takozvanih „kripto valuta“ u našoj zemlji još ne predstavlja značajnu pojavu u pogledu rasprostranjenosti, ali da NBS prati dešavanja na globalnom nivou, kao i pojave u našoj zemlji. Zatim se navodi činjenica da se „kripto valute“ sagledavaju i kroz kontekst aktuelnih svetskih bezbednosnih okolnosti, ali i mogućih drugih vrsta zloupotreba (finansiranje kriminalnih aktivnosti, pranje novca, i sl.) zbog jedne od njihovih osnovnih karakteristika – anonimnosti.
U skladu sa svim navedenim, na kraju saopštenja Narodna banka Srbije zaključuje da će u saradnji s drugim državnim organima, razmatrati u narednom periodu potrebu za regulatornim ili drugim odgovorom u našem ekonomskom sistemu.
III.1.3.
NBS je ponovo 3.11.2017. god. dala odgovor na pitanje dnevnih novina „Politika“.
Pitanje je glasilo: Prepoznaje li Narodna banka Srbije bitkoin kao valutu? Da li postoji zakonski okvir, tj. da li je trgovina bitkoinom pravno regulisana? Da li imate informacije o tome da li se u Srbiji uopšte trguje bitkoinom, kao i o tome, ukoliko se trguje, ko to radi? Vidimo da postoje čak i neke asocijacije koje se time bave. Da li Narodna banka Srbije ima neki savet za građane koji su spremni da se upuste u ovu avanturu?
NBS je u odgovoru na navedeno pitanje ponovo skrenula pažnju da virtuelne valute (i bitkoin kao jednu od njih) ne izdaje centralna banka, pa stoga ni ne garantuje za njihovu vrednost. I skrenula pažnju da je više puta upozoravala javnost da virtuelne valute ne predstavljaju zakonsko sredstvo plaćanja u Republici Srbiji te da u tom smislu Narodna banka Srbije ne može da garantuje za korišćenje virtuelnih valuta, ulaganje u njih, kao ni za njihovu vrednost, tako da svako ko se upušta u aktivnosti u vezi s virtuelnim valutama čini to na sopstvenu odgovornost i samostalno snosi finansijske i druge rizike koji proističu iz tih aktivnosti. U navedenom odgovoru NBS navodi da još uvek nije reč o značajnijoj pojavi na našem tržištu kao ni da u ovom trenutku pozitivno zakonodavstvo Republike Srbije ne uređuje pitanje virtuelnih valuta, a da NBS nema zakonska ovlašćenja da izdaje dozvole za trgovanje virtuelnim valutama, niti za postavljanje uređaja za kupovinu/prodaju virtuelnih valuta i sl.
Dalje u odgovoru NBS navodi da je svesna činjenice da je na globalnom tržištu upotreba virtuelnih valuta sve značajnija, kao i da se u državama u kojima su uočene značajnije aktivnosti u vezi s tim valutama na različite načine pokušava regulisanje tržišta tim valutama, uzimajući u obzir i to da se jedno od značajnih pitanja koje treba rešiti odnosi na bezbednosni aspekt i mogućnost zloupotreba (finansiranje kriminalnih aktivnosti, pranje novca i sl.), a koje proističe iz njihove anonimnosti kao jedne od njihovih osnovnih karakteristika.
NBS još jednom navodi da aktivno prati dešavanja po ovom pitanju ne samo u našoj zemlji već i na evropskom i svetskom nivou te da će, kada u analizi svih relevantnih faktora rezultat bude potreba regulatornog uređivanja ove oblasti, javnost o tome biti blagovremeno obaveštena, a da u slučaju eventualnog donošenja propisa kojim će se regulisati upotreba virtuelnih valuta, veličina tržišta neće biti jedini faktor koji će se uzeti u obzir, već svakako i bezbednost korisnika i njihova zaštita, kao i odgovornost onih koji omogućavaju njihovo korišćenje. Međutim NBS navodi da na domaćem tržištu nije primećeno značajnije prisustvo virtuelnih valuta, odnosno tržište virtuelnim valutama u Srbiji još uvek ne možemo smatrati pojavom od sistemskog značaja.
NBS, navodeći da ne izdaje dozvole za trgovanje virtuelnim valutama, jasno navodi da subjekti koji trguju bitkoinom i internet platforme koje se koriste za trgovinu virtuelnim valutama ne mogu se smatrati subjektom nadzora Narodne banke Srbije u smislu nekog od zakona kojima se uređuje poslovanje finansijskih institucija u Republici Srbiji i nadzor nad njihovim radom. Poslovanje ovih platformi nije regulisano u Republici Srbiji, a uglavnom ni u uporednom pravu, tako da njihovi korisnici ne uživaju pravnu zaštitu u slučaju da platforma izgubi novac ili propadne (npr. usled hakovanja), čak i kada je reč o internet platformi koja je registrovana kao privredni subjekt kod organa nadležnog za registraciju privrednih subjekata u određenoj zemlji.
Dalje se skreće pažnja da bi poslovanje subjekata koji se bave razmenom virtuelnih valuta trebalo posmatrati i u kontekstu Zakona o sprečavanju pranja novca i finansiranja terorizma, u kojem je propisana obaveza preduzimanja radnji i mera za sprečavanje pranja novca, kao što su identifikacija stranaka (koje koriste uređaj ili trguju preko tih platformi) uzimanjem kopije ličnog dokumenta, odgovarajuće izveštavanje Uprave za sprečavanje pranja novca i određivanje ovlašćenog lica za izvršavanje ovih radnji. Kako Narodna banka Srbije nije nadležna za tumačenje odredaba Zakona o sprečavanju pranja novca i finansiranja terorizma, skreće pažnju sa je poželjno pribaviti i zvaničan stav Uprave za sprečavanje pranja novca o obavezi preduzimanja radnji i mera za sprečavanje i otkrivanje pranja novca i finansiranja terorizma prilikom vršenja transakcija i trgovanja virtuelnim valutama, a naročito u kontekstu identifikacije klijenta.
III.1.4.
Na pitanje dnevnih novina „Blic“: „S obzirom na sve učestalije pominjanje trgovine kriptovalutama, trebaju mi sledeći odgovori… Da li je zakonski moguća trgovina građana (kupovina i prodaja) kriptovalutama na našem tržištu? Da li se trgovinom ovim virtuelnim valutama krše neki zakoni i koji? Kako je regulisano ovo tržište? Na koji način građani mogu da kupe, recimo, bitkoine? Da li je to moguće na bankomatima i na koji način?“
NBS je 23.12.2017. god. dala odgovor u kom ponovo navodi da kriptovalute u R. Srbiji nisu zakonski uređene i da se ne mogu smatrati sredstvom plaćanja. Da se sa aspekta propisa za čiju primenu je nadležna Narodna banka Srbije, trgovina virtuelnim valutama može smatrati kao i trgovina bilo kojom drugom robom, ali svakako ne deviznim poslom, za koji je propisan poseban pravni režim. Dalje navode da bitkoin i druge virtuelne valute nemaju osnovne funkcije novca – nisu opšteprihvaćena sredstva plaćanja, ne mogu se ni u kom slučaju smatrati ni čuvarima vrednosti i konačno, bitkoin i slične virtuelne valute nisu obračunske jedinice. Zatim se u nastavku ponavlja kao i u prethodnim odgovorima i saopštenjima da virtuelne valute ne izdaje centralna banka i ne garantuje za njihovu vrednost. Napred navedeno ne predstavlja izuzetak ni od uporedne prakse, jer u većini slučajeva ni centralne banke drugih zemalja ne izdaju virtuelne valute, niti izdaju dozvole za rad platformama koje omogućavaju trgovanje ovim valutama.
Dalje se ističe da se trgovina virtuelnim valutama može smatrati špekulativnim poslom u smislu investiranja u određeni proizvod i iščekivanja zarada od razlike na uvećanju vrednosti takvog proizvoda na tržištu, te da je sasvim posebno pitanje upotreba virtuelnih valuta za pribavljanje druge robe i usluga. S tim u vezi, a imajući u vidu pojedine medijske natpise o kupovini napitaka i hrane u pojedinim ugostiteljskim objektima bitkoinom, NBS ukazuje da je Zakonom o trgovini propisano da se cena ističe u valuti platnog prometa, a izuzetno može da se ističe i u stranoj valuti sa naznakom obračunskog kursa (npr. u trgovini uslugama u turizmu). Navode da izražavanje cene robe ili usluga u bitkoinima ne bi bilo u skladu sa odredbama ovog zakona, budući da bitkoin nije ni strana valuta, ali da je po ovom pitanju ipak potrebno pribaviti zvanično mišljenje nadležnog ministarstva.
Dalje NBS navodi da lica koja nameravaju da trguju virtuelnim valutama ili da omogućavaju da se u njihovim ugostiteljskim objektima „plaća“ virtuelnim valutama, treba da pribave i mišljenje Ministarstva finansija i Poreske uprave o poreskom tretmanu takvih radnji, odnosno načinu evidentiranja prometa u fiskalnim kasama. Navodi se da NBS ne izdaje dozvole za trgovanje virtuelnim valutama, niti za postavljanje uređaja za kupovinu/prodaju virtuelnih valuta, da je Zakonom o Narodnoj banci Srbije utvrđeno da Narodna banka Srbije, između ostalih, izdaje i oduzima dozvole za rad bankama, dozvole za obavljanje delatnosti osiguranja, dozvole za obavljanje poslova finansijskog lizinga, dozvole za rad društvima za upravljanje dobrovoljnim penzijskim fondovima i dozvole za upravljanje tim fondovima, dozvole za pružanje platnih usluga platnim institucijama, dozvole za izdavanje elektronskog novca institucijama elektronskog novca, kao i dozvole za rad platnog sistema operatorima platnog sistema, te vrši nadzor nad obavljanjem tih delatnosti i obavlja druge poslove u skladu sa posebnim zakonima kojima se uređuju te oblasti. S tim u vezi, lica koja omogućavaju kupovinu/prodaju virtuelnih valuta se u ovom trenutku ne mogu smatrati subjektom nadzora Narodne banke Srbije. Prema informacijama kojima raspolažemo, najveći deo trgovine virtuelnim valutama obavlja se preko inostranih internet platformi, a ne na automatima i preko domaćih platformi za trgovinu virtuelnim valutama.
Imajući u vidu da ne izdaje dozvole za trgovanje virtuelnim valutama, i da se subjekti koji trguju bitkoinom ne smatraju subjektima nadzora NBS, navodi se u odgovoru da NBS ne raposlaže podacima o broju građana koji se bave ovim aktivnostima. Iako nije lako proceniti ovaj broj, jer se pored lica koja trguju bitkoinom putem internet platformi, određeni broj lica bavi „rudarenjem“ bitkoina, procene govore o tome da tržište virtuelnim valutama u Srbiji NBS još uvek ne može smatrati pojavom od sistemskog značaja.
Na kraju se opet skreće pažnja građanima na rizik jer vrednost virtuelnih valuta na platformama na kojima su predmet trgovine nije garantovana, izuzetno je varijabilna i određena je odnosom ponude i tražnje za tom konkretnom virtuelnom valutom. Poruka za svakog ko se odluči da trguje bitkoinom, je da mora uzeti u obzir da iza bitkoina (i drugih virtuelnih valuta) ne stoje centralne banke kao centralne monetarne vlasti, da s tim u vezi ne postoje načini kojima bi se ublažile velike oscilacije u ponudi i tražnji, te da ni pravila funkcionisanja platformi za trgovanje bitkoinom u mnogim slučajevima nisu dovoljno jasna i uređena, a ni pod nadzorom regulatornih tela. S tim u vezi, ne postoje nikakvi mehanizmi zakonske zaštite korisnika navedenih usluga, tako da svako ko se upušta u bilo koje aktivnosti u vezi s virtuelnim valutama čini to na sopstvenu odgovornost i samostalno snosi finansijske i druge rizike koji proističu iz tih aktivnosti. Narodna banka Srbije je već više puta na to upozoravala kroz kontinuirano plasiranje svih relevantnih informacija javnosti u vezi sa virtuelnim valutama navodeći da sličan stav imaju i predstavnici Evropske centralne banke koji su u svojim izjavama u javnosti još oštriji i porede virtuelne valute sa špekulativnim „balonima“ iz prošlosti.
NBS na kraju zaključuje da će u saradnji sa drugim državnim organima i uzimajući u obzir sve relevantne činjenice (kao što su stabilnost finansijskog sistema, bezbednosni aspekt, potražnju za virtuelnim valutama i veličinu domaćeg tržišta), razmotriti potrebu za regulatornom intervencijom, ukazujući posebno na to da se po našem mišljenju lica koja pružaju usluge u vezi s virtuelnim valutama mogu podvesti pod pojam obveznika u smislu Zakona o sprečavanju pranja novca i finansiranja terorizma, iz čega proizlazi obaveza preduzimanja radnji i mera za sprečavanje pranja novca i finansiranja terorizma iz tog zakona, kao što su identifikacija klijenata (koji, primera radi, koriste uređaj za kupovinu/prodaju virtuelnih valuta) uzimanjem kopije ličnog dokumenta, odgovarajuće izveštavanje Uprave za sprečavanje pranja novca i određivanje ovlašćenog lica za izvršavanje ovih radnji, te da su Zakonom o sprečavanju pranja novca i finansiranja terorizma (u primeni od 1. aprila 2018. godine, a usvojen 14. decembra 2017. godine) lica koja u skladu sa zakonom omogućavaju zamenu virtuelnih valuta za zakonsko sredstvo plaćanja i obrnuto prepoznata kao obveznici tog zakona i biće dužna da usklade svoje poslovanje sa odredbama tog zakona.
III.2. Ministarstvo finansija3
O poreskom aspektu kriptovaluta odnosno bitcoina oglasilo se i Minisatrstvo finansija. U Biltenu Ministarstva finansija, br. 11, novembar 2017. god. objavljeno je mišljenje br. 413-00-168/2017-04 od 26. oktobra 2017. god. u kom ministarstvo daje odgovor na pitanje da li se kod prometa „bitcoin” digitalne valute može primeniti odredba člana 25. stav 1. tačka 1) Zakona o porezu na dodatu vrednost?
Članom 25. stav 1 tačka 1) Zakona o porezu na dodatu vrednost je propisano:
„PDV se ne plaća u prometu novca i kapitala, i to kod:
1) poslovanja i posredovanja u poslovanju zakonskim sredstvima plaćanja, osim papirnog i kovanog novca koji se ne koristi kao zakonsko sredstvo plaćanja ili ima numizmatičku vrednost;“
Prema mišljenju ministarstva „na promet „bitcoin” digitalne valute ne može primeniti odredba člana 25. stav 1. tačka 1) Zakona, kojom je propisano poresko oslobođenje bez prava na odbitak prethodnog poreza kod poslovanja i posredovanja u poslovanju zakonskim sredstvima plaćanja.“
Na ovom mestu važno je istaći činjenicu da ministarstvo finansija na drugačiji način posmatra oporezivanje pdv-om od pomenutog Evropskog suda pravde.
Evropski sud pravde poistovećuje transakcije kriptovaluta (zamena kriptovalute za tradicionalnu valutu uz proviziju i obrnuto) sa transakcijama iz čl. 135. stav 1. tačku (e) Direktive (transakcije, uključujući ugovaranje, koje se odnose na valutu, novčanice i kovanice koje se koriste kao zakonito sredstvo plaćanja, s izuzetkom kolekcionarskih predmeta (kolekcionarskih novčanica i kovanica), odnosno zlata, srebra ili drugog metalnog novca ili novčanica koje se obično ne koriste kao zakonito sredstvo plaćanja ili kovanica (i novčanica) od numizmatičkog značaja;) u smislu izuzimanja od oporezivanja PDV-om.
Vreme će pokazati kakav je stav sudova u eventualnom sporu između poreskih obveznika i Poreske uprave imajući u vidu njen drugačiji stav u odnosu na Evropski sud pravde, posebno ako bi navedeni spor dobio svoj epilog pred međunarodnim sudom.
III.3. „Relevantni“ propisi R. Srbije
Kriptovalute su sa stanovišta R. Srbije institut koji nije sličan nijednom dosadašnjem obliku imovine ili sredstvu plaćanja. Zakonska regulativa je u ovom trenutku čini se daleko, imajući u vidu da ne postoji ni u proceduri zakon kojim bi se kriptovalute regulisale ili implementirale u postojeće zakonske propise, jer kako se navodi u pojedinim saopštenjima NBS tržište kriptovaluta u Srbiji nije dovoljno veliko da bi se zakonski regulisalo.
Sledeći pravilo da ono što nije zabranjeno dopušteno je, u našoj zemlji je vrlo razvijen mining kriptovaluta i njihov promet, a sama činjenica da ne postoji čak ni interes da se navedena oblast stavi u zakonske okvire, ovo trežište kriptovaluta se svakako odvija van domašaja poreskih organa.
Ako se kriptovaluta ne smatra novcem onda bi se svaka vrsta razmene kriptovaluta mogla smatrati razmenom dobara. Postavlja se pitanje da li ostvarena dobit u R. Srbiji kupoprodajom istih podleže obavezi oporezivanja?
Kako je ranije navedeno, NBS je u više navrata naglasila da kriptovalute ne predstavljaju novac, odnosno zakonsko sredstvo plaćanja, ali se u svojim saopštenjima nije upuštala u definisanje navedenog pojma, kao prvog i nužnog u procesu regulatorne intervencije u ovoj oblasti, koju najavljuje onda kada se za tim bude ukazala potreba.
Ako „virtuelna stvar“ nema svoju definiciju nije toliko strašno, ali činjenica da se njome pribavljaju usluge i dobra, da predstavlja predmet poslovanja odnosno način ostvarivanja zarade i profita u realnom svetu, opravdano je postaviti pitanje njene regulative. Činjenica da je državne institucije ne prepoznaju kao „pojavu od sistemskog značaja“ ne znači da ista na različite načine ne može predstavljati predmet sudskog spora, te da je nije nužno propisima regulisati.
Kako utvrditi pravo svojine na toj virtuelnoj stvari, da li „državina wallet-a (virtualnog novčanika)“ odnosno šifre za pristup wallet-u podrazumeva i pravo svojine na kriptovalutama? Da li će kriptovalute ući u zaostavštinu odnosno biti predmet testamentalnog nasleđivanja ako je sistem ne definiše? Kako će sudovi odlučivati ako kriptovaluta bude deo zajedničke imovine supružnika ili kako dokazati da predstavlja posebnu imovinu jednog od njih ako je sistem ne poznaje? Šta je sa kriptovalutama kao predmetom najrazličitijih vrsta ugovora? Ovo su neke od mnogih realnih životnih situacija i realnih pitanja koja zahtevaju odgovore, koje će po svemu sudeći sporadično po potrebi davati nadležni sudovi budući da ne postoji intencija zakonodavca da ova pitanja reši.
Navedene institucije, kao nastavak svojevrsnog trenda kod nas daju primat ekonomskom značaju kriptovaluta nad pravnim, ističući jedino nužnost poreskog regulisanja i potrebe da se lica u svetu kriptovaluta definišu kao obveznici Zakona o sprečavanju pranja novca i finansiranja terorizma.
Da se ne bismo upuštali u teorijska razmatranja i pokušaj definisanja kriptovaluta, na ovom mestu sledeći napred pomenute institucije, pozabavićemo se samo njihovim poreskim aspektom kao i dužnostima lica u smislu Zakona o sprečavanju pranja novca i finansiranju terorizma. Poresko pitanje kao prvo u nizu, država postavlja prirodno radi suzbijanja izbegavanja plaćanja poreza odn. poreske evazije, a drugo, očigledno zbog sporadičnog praćenja trendova u svetu, u ovom slučaju u smislu sprečavanja terorizma na svaki mogući način.
Ni jedan od poreskih zakona kriptovalute ne pominje ka predmet oporezivanja. Postavlja se pitanje da li ih je moguće podvesti pod neku od postojećih kategorija?
Da bi se eventualno i dao odgovor na navedeno pitanje, neophodno je prvo na nekin način definisati kriptovalute ili ih upodobiti nekom pojmu kao što su dobra, novac, kapital i sl. posebno sa aspekta poreza.
Imajući u vidu predmet oporezivanja Zakonom o porezu na dodatu vrednost (“Sl. glasnik RS”, br. 84/2004, 86/2004-ispr., 61/2005, 61/2007, 93/2012, 108/2013, 68/2014-dr.zakon, 142/2014, 83/2015, 108/2016, 113/2017 i 30/2018) kao i dodatno pojašnjenje šta se smatra a šta ne prometom dobara i usluga u smislu ovog zakona a posebno stav EU, tačnije Evropskog suda pravde, usluge razmene kriptovaluta za tradicionalne valute i obrnuto ne bi trebalo da predstavljaju predmet oporezivanja PDV-om.
Ako bismo ih posmatrali sa stanovišta Zakona o porezu na dobit pravnih lica („Sl. glasnik RS“, br. 25/2001, 80/2002, 43/2003, 84/2004, 18/2010, 101/2011, 119/2012, 47/2013, 108/2013, 68/2014-dr.zakon, 142/2014, 91/2015-aut.tumačenje, 112/2015 i 113/2017) odnosno ako bismo ostvareni prihod privrednih društava koja se bave razmenom kriptovaluta za tradicionalnu valutu posmatrali kao kapital u smislu razlike između nabavne i prodajne cene, imajući u vidu čl. 27. Zakona odnosno da se kapitalni dobitak može ostvariti prodajom nepokretnosti, prava industrijske svojine, udela u kapitalu, hartija od vrednosti, investicionoh jedinica otkupljenih od strane otvorenog investicionog fonda, a uzimajući u obzir da se kriptovalute ne mogu podvesti ni pod jednu od navedenih kategorija, niti ih je kao takve definisala neka od nadležnih institucija u svojim saopštenjima, jasno je da kriptovalute ne mogu biti predmet oporezivanja porezom na kapitalni dobitak.
Zakonom o porezu na dohodak građana (“Sl. glasnik RS”, br. 24/2001, 80/2002, 135/2004, 62/2006, 65/2006- isp., 31/2009, 44/2009, 18/2010, 50/2011, 91/2011-OUS, 93/2012, 114/2012-OUS, 47/2013, 48/2013-ispr., 108/2013, 57/2014, 68/2014-dr.zakon, 112/2015 i 113/2017) se jasno definiše da porezu na dohodak građana podležu: zarade; prihodi od samostalne delatnosti; prihodi od autorskih prava, prava srodnih autorskom pravu i prava industrijske svojine; prihodi od kapitala; prihodi od nepokretnosti; kapitalni dobici; ostali prihodi.
Analizom navedenih pojmova, kriptovalute se ne mogu podvesti ni pod jedan od predmeta oporezivanja porezom na dohodak građana navedenih u čl. 3. Zakona o porezu na dohodak građana. Jedina odredba koja bi eventualno predstavlja osnov za oporezivanje kriptovaluta predstavljaju upravo „ostali prihodi“. Zakon u čl. 81. definiše šta se smatra ostalim prihodima: prihodi koje obveznik ostvari davanjem u zakup opreme, transportnih sredstava i drugih pokretnih stvari, dobici od igara na sreću, prihodi od osiguranja lica, prihodi sportista i sportskih stručnjaka i drugi prihodi, osim onih koji su posebno izuzeti ovim zakonom. Kriptovalute se ne mogu podvesti ni pod jednu od nabrojanih kategorija, ali navedeni član opet koristi formulaciju „i drugi prihodi“ koji su detaljnije pobrojani u čl. 85. Zakona. Navedeni član 85. takođe dodatno komplikuje situaciju navođenjem u stavu 1 tački 16) da se ostalim prihodima, u smislu ovog zakona, smatraju i drugi prihodi koji po svojoj prirodi čine dohodak fizičkog lica, a naročito: … 16) svi drugi prihodi koji nisu oporezovani po drugom osnovu ili nisu izuzeti od oporezivanja ili oslobođeni plaćanja poreza po ovom zakonu. Koristeći navedenu formulaciju, zakonodavac poreskim organima daje neograničeno ovlašćenje da oporezuju apsolutno svaku vrstu prihoda bez ograničenja, osim u slučaju da su izričito izuzeti od oporezivanja.
Zakonom o porezima na imovinu (“Sl. glasnik RS”, br. 26/2001, 45/2002, 80/2002, 135/2004, 61/2007, 5/2009, 101/2010, 24/2011, 78/2011, 57/2012-OUS, 47/2013 i 68/2014-dr.zakon) je propisano da je predmet oporezivanja porezom na nasleđe i poklon pravo svojine i druga prava na navedenim nepokretnostima koja naslednici naslede odnosno poklonoprimci prime na poklon, kao i da se porez na nasleđe i poklon plaća na nasleđeni, odbnosno na poklon primljeni: gotov novac; štedni ulog; depozit u banci; novčano potraživanje;pravo intelektualne svojine; pravo svojine na vozilu, plovilu, odnosno vazduhoplovu i drugim pokretnim stvarima. NBS je u više navratana naglasila da kriptovalute ne predstavljaju novac, odnosno zakonsko sredstvo plaćanja te eventualno nasleđe ili na poklon primljene kriptovalute ne mogu predstavljati predmet oporezivanja porezom na nasleđe i poklon. Takođe, nije na odmet pomenuti da se u pomenutom članu navodi između ostalog da se poklonom u smislu ovog zakona ne smatra prihod fizičkog lica koji je predmet oporezivanja porezom na dohodak građana, a da se kriptovalute analizom napred navedenih odredbi mogu oporezovati upravo samo porezom na dohodak građana, i to ako prihod ostvaren rudarenjem ili trgovinom kriptovalutama od strane fizičkog lica podvedemo pod pomenutu tač. 16) gde su svi obuhvaćeni porezom svi „drugi prihodi koji nisu oporezovani po drugom osnovu ili nisu izuzeti od oporezivanja ili oslobođeni plaćanja poreza po ovom zakonu“.
Imajući u vidu da kriptovalute nisu definisane u pojmovnom smislu, analizom poreskih zakona dolazi se do zaključka da, prema pozitivnim porpisima, one mogu biti predmet oporezivanja jedino porezom na dohodak građana pod propisanim uslovima. Međutim, ako kriptovalutama oduzmemo bilo kakvo značenje novca onda one moraju predstavljati dobra, a promet dobara i sav prihod po tom osnovu svakako podležu oporezivanju od pdv do poreza na dohodak.
Mnogo je otvorenih pitanja koja zahtevaju odgovore. U skladu sa tim, postoje i mnoga različita gledišta na poreski tretman kriptovaluta, a sve opet u zavisnosti od njihovog definisanja.
Imajući u vidu da se iz ugla državnih organa i institucija „kripto valute“ sagledavaju i kroz kontekst aktuelnih svetskih bezbednosnih okolnosti, ali i mogućih drugih vrsta zloupotreba (finansiranje kriminalnih aktivnosti, pranje novca, i sl.), osvrnućemo se i na Zakon o sprečavanju pranja novca i finansiranju terorizma („Sl. glasnik RS“, br. 113/2017) kojim je propisana obaveza preduzimanja radnji i mera za sprečavanje pranja novca i finansiranja terorizma.
Lica koja u skladu sa zakonom omogućavaju zamenu virtuelnih valuta za zakonsko sredstvo plaćanja i obrnuto su prepoznata od starne državnih organa i institucija kao obveznici tog zakona te se navodi njihova dužnost da usklade svoje poslovanje sa odredbama tog zakona. Imajući u vidu da je navedenim zakonom u čl. 4. jasno definisano ko se smatra obveznicima ovog zakona (banke, menjačnice, društva za upravljanje investicionim fondovima, institucije elektronskog novca, platne insitucije i dr.) a da je NBS u više navrata u svojim saopštenjim navodila da zamena kriptovaluta za tradicionalne valute ne predstavlja menjačke poslove, niti se privredna društva koja se time bave mogu podvesti pod investicione fondove, platne institucije, institucije elektronskog novca i dr., te da navedena društva niti platforme u R. Srbiji predstavljaju predmet nadzora NBS, jasno je da isti ne mogu predstavljati obveznike definisane navedenim članom. Ovo posebno imajući u vidu da NBS izdaje dozvole za rad svim navedenim institucijama, a da se prema njihovom stavu ovakve transakcije ne obavljaju na teritoriji R. Srbije nego samo preko platformi u inostranstvu.
Treba pomenuti i činjenicu da navedeni zakon definiše novac kao gotov novac (domaći i strani), sredstva na računima (dinarska i devizna) i elektronski novac, a da NBS poriče svaku vezu kriptovaluta sa novcem, pa i elektronskim.
Dakle, ako se navedena lica ne mogu podvesti pod obveznike navedenog zakona, odnosno ako kriptovalute ne predstavljaju novac, nije jasno na koji način su lica koja omogućavaju zamenu virtuelnih valuta za zakonsko sredstvo plaćanja i obrnuto mogla biti prepoznata kao obveznici tog zakona. Čak i kada bi to bilo moguće, opravdano se postavlja pitanje kako pomiriti obaveze obveznika u skladu sa Zakonom osprečavanju pranja novca i finansiranju terorizma a pre svega identifikaciju klijenata i anonimnost kao jednu od osnovnih karakteristika kriptovaluta i blokchain tehnologije na kojoj počivaju.
IV Umesto zaključka
Pravna i fizička lica rezidenti Republike Srbije na mnogo načina ostvaruju profit u ovoj sferi kako putem mining-a tako i direktnom kupoprodajom kriptovaluta odnosno trading-a. Mnoštvo je privrednih društava u R. Srbiji koja se bave upravo ovim „menjačkim poslovima“, koja takođe poseduju i svoje „bankomate“ koji pružaju mogućnost zamene kriptovaluta za priznatu valutu, kao i kupovinom kriptovaluta bilo dinarima bilo stranom valutom. Za navedenu transakciju nema potrebe za posedovanjem i korišćenjem bilo kakvih vrsta kartica (nalik na bankovne) dovoljno je prislanjanjem mobilnog telefona navedenim „bankomatima“ ostvariti navedenu transakciju. Državljanima R.Srbije je takođe poznata mogućnost da se pojedine usluge ugostiteljskih objekata plate kriptovalutama. Sve navedeno je realnost, a ne fikcija. U inostranstvu i čitave aranžmane možete platiti kriptovalutama, da ostvarite velike popuste na kupovini proizvoda i usluga ukoliko redovna sredstva plaćanja zamenite kriptovalutama. Takođe, sudeći po objavama na sajtovima koji prate trendove kriptovaluta u svetu, postoje indicije da pojedine zemlje uvedu i mogućnost plaćanja poreza kriptovalutama.
Dok se svet razvija u tom pravcu, naše institucije nas upozoravaju da je iste strašno i opasno koristiti. Mnoge zemlje razmatraju i koriste blockchain tehnologiju u državnim isnstitucijama za zaštitu ličnih podataka svojih građana, koja je pruža upravo svojom decentralizacijom podataka koji samim tim ne mogu biti hakovani, dok se mi stoički i dalje branimo strahom kao posledicom nepoznavanja novih tehnologija.
Važno je istaći i druge strane kriptovaluta, pored anonimnosti koju jedino ističu nadležne institucije i to u negativnom kontekstu, one su decentralizovane, nepromenljive u smislu nemogućnosti uklanjanja izvršenih transakcija, bezbedne u smislu načina zaštite na kom su bazirane, omogućavaju brze transfere, globalno su dostupne i dr.
Ovim tekstom se ni na koji način ne želi nipodaštavati nečije znanje, već se kroz navođenje saopštenja nadležnih organa i institucija, analizu istih i podvođenje kroz relevantne propise, samo žele postaviti opravdana pitanja i ukazati na nužnost i potrebu za regulatornim odgovorom u našem pravnom sistemu o navedenom pitanju.
Kriptovalute i blockchain tehnologija će svakako tek biti predmet rasprava i pokušaja određenja, pre svega u pojmovnom i sadržinskom smislu, a zatim i u smislu posledica, pravnih i ekonomskih, koje iz toga proističu. Ostaje da se nadamo da navedeno neće biti samo sporadično za potrebe konkretnog postupka, već da će ovo pitanje uskoro stići na dnevni red zakonodavne vlasti uz učešće eksperata u navedenoj oblasti.
1 Odluka Evropskog suda pravde i odgovarajuće odredbe Direktiva preuzete su sa sajta www.curia.europa.eu sa prevoda na hrvatski jezik
2 Sva sopštenja, mišljenja i odgovori na postavljena pitanja od strane NBS preuzeti su sa sajta NBS (www.nbs.rs)
3 Službeno mišljenja Ministarstva finansija preuzeto je iz Biltena Ministarstva finansija, br. 11, novembar 2017. objavljenog na sajtu Ministarstva finansija (www.mfin.gov.rs)
Napomena: Tekst prvobitno objavljen u časopisu “Advokatska Kancelarija”, broj 47-48, jul-avgust 2018. god.
[button link=”http://www.profisistem.com/propis_soft/akcija/98/advokatska_kancelarija” type=”big” color=”orange” newwindow=”yes”] DETALJNIJE[/button]
